|
ÇİFTE
VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI
GENEL
TEBLİĞİ
(SERİ
NO:4)
1. Amaç
Bu Tebliğde,
ülkemizin akdetmiş olduğu çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları (yerine
göre “ÇVÖ Anlaşması” veya “anlaşma”) kapsamında, anlaşmaya taraf diğer
ülkenin mukimi gerçek veya tüzel kişilerin Türkiye’de icra ettikleri
serbest meslek faaliyetleri veya benzer nitelikteki diğer faaliyetler nedeniyle
elde ettikleri gelirlerin vergilendirilmesine ilişkin açıklamaların
yapılması amaçlanmaktadır.
2. Yasal
Dayanak
Türkiye’nin
akdetmiş olduğu ÇVÖ Anlaşmalarına taraf olan diğer ülke mukimi gerçek veya
tüzel kişilerin icra ettikleri serbest meslek faaliyetleri veya benzer
nitelikteki diğer faaliyetler nedeniyle elde ettikleri gelirlerin hangi
ülkede vergilendirileceği konusundaki düzenlemeler, anlaşmaların “Serbest
Meslek Faaliyetleri” ile ilgili 14 üncü maddesinde ya da 14 üncü madde ile
birlikte “İş Yeri”ne ilişkin 5 inci maddesi ve bu maddenin
ilişkilendirileceği “Ticari Kazançlar”a ilişkin 7 nci maddesinde yer
almaktadır. Bazı anlaşmalarda, söz konusu maddelere ilişkin hükümlere ÇVÖ
Anlaşmasına ek Protokolde de yer verilebilmektedir. Bu kapsamda, Türkiye’nin
taraf olduğu anlaşmalardaki düzenleme farklılıkları gözetilerek ÇVÖ
Anlaşmalarının ilgisine göre 5, 7 ve 14 üncü maddeleri ile bu maddelerle
ilgili Protokol hükümleri bu Tebliğin yasal dayanağını oluşturmaktadır.
3. ÇVÖ
Anlaşmaları Hükümlerine Göre Anlaşmaya Taraf Diğer Ülke Mukimlerinin
Serbest Meslek Kazancının Türkiye’de Vergilendirilmesi
Anlaşmalarımızın
büyük bir kısmında serbest meslek faaliyetinin ne anlama geldiği 14 üncü
maddede açıklığa kavuşturulmuş olup, bu kapsamda doktorların, avukatların,
mühendislerin, mimarların, diş hekimlerinin ve muhasebecilerin bağımsız
faaliyetlerinin yanı sıra, özellikle bağımsız olarak yürütülen bilimsel,
edebi, artistik, eğitici veya öğretici faaliyetler serbest meslek faaliyeti
olarak değerlendirilmiştir. Bu yönüyle tanım iç mevzuatımızdaki serbest
meslek faaliyeti tanımı ile benzerlik taşımaktadır.
Ancak bu türden
bir tanıma yer verilmeyen anlaşmalarda ise serbest meslek faaliyeti, bu
anlaşmaların “Genel Tanımlar”a ilişkin 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında,
Anlaşmada tanımlanmamış herhangi bir terimin, metin aksini gerektirmedikçe,
bu Anlaşmanın uygulandığı vergilerin amaçları bakımından, o tarihte bu
Devletin mevzuatında öngörülen anlamı taşıyacağı hüküm altına alındığı için
iç mevzuatımızda düzenlendiği şekliyle anlaşılacaktır.
Bununla beraber,
sanatçı ve sporcuların icra ettikleri faaliyetlerden elde ettikleri
kazançların vergilendirilmesi anlaşmaların ayrı bir maddesinde
düzenlendiğinden, bu faaliyetlerden elde edilen gelirler anlaşmaların
ilgili maddesine göre vergilendirilecektir.
3.1. Serbest
Meslek Faaliyetlerine İlişkin Gelir Unsurunun Türkiye’nin Taraf Olduğu ÇVÖ
Anlaşmalarında Düzenlenme Biçimleri
Türkiye’nin farklı
ülkelerle akdetmiş olduğu ÇVÖ Anlaşmalarında serbest meslek faaliyetleri
veya benzer nitelikteki diğer faaliyetlerden elde edilen kazançların
vergilendirilmesine ilişkin standart bir tanım ya da metin yerine anlaşmaya
taraf olan devletle olan ekonomik ve ticari ilişkiler ile anlaşmanın
dengesi gözetilerek birbirinden farklı metinler geliştirilmiştir.
Mevcut
anlaşmaların serbest meslek faaliyetlerine ilişkin hükümlerini beş ana
grupta toplamak mümkündür.
İlk gruptaki
anlaşmalarda, serbest meslek faaliyetleri anlaşmaların 5 inci ve 14 üncü
maddelerinde düzenlenmiştir. Bu anlaşmalarda teşebbüslerin yürüttüğü
serbest meslek faaliyetlerine ilişkin olarak hizmet iş yerinin oluşma
koşulları 5 inci maddede düzenlenirken, 14 üncü maddede ise bu faaliyetler
kişiler açısından “mukim” terimi ile düzenlenmiştir. Dolayısıyla, serbest
meslek ve benzeri faaliyetlerden doğan kazancın vergilendirme yetkisinin
paylaşımında bunlar 14 üncü madde kapsamında müstakil bir gelir unsuru
olarak düzenlenirken, teşebbüslerin bu nitelikteki faaliyetleri için hizmet
iş yerinin oluşumu koşulu ayrıca belirlenmiştir. Bu kategorideki
anlaşmalara örnek olarak ülkemizin Çin Halk Cumhuriyeti, Endonezya,
Hırvatistan, İsrail ve Singapur ile imzalamış olduğu anlaşmalar
gösterilebilir.
İkinci grup
anlaşmaların önceki gruptan farkı 14 üncü maddede “mukim” yerine “mukim
olan bir gerçek kişi” teriminin kullanılmış olmasıdır. Dolayısıyla, serbest
meslek ve benzeri faaliyetlerden doğan kazancın vergilendirme yetkisinin
paylaşımında gerçek kişiler açısından 14 üncü madde kapsamındaki unsurlar
dikkate alınacak, teşebbüsler içinse 5 inci maddede yer verilen özel bir
hüküm dolayısıyla hizmet iş yerinin oluşumu koşuluna bağlı olarak 7 nci
maddedeki ticari kazanç hükmü devreye girecektir. Bu kategorideki
anlaşmalara Almanya, Avustralya, İsviçre Anlaşmaları örnek olarak
verilebilir.
Üçüncü grup
anlaşmalar ise serbest meslek faaliyetlerinin yalnızca 14 üncü maddede
“mukim olan bir gerçek kişi” terimi ile düzenlendiği ve teşebbüsler
tarafından ifa edilen serbest meslek faaliyetlerinin 5 inci maddede hizmet
iş yeri için özel hüküm bulunmaksızın bu maddenin genel hükümlerine
bırakıldığı anlaşma türlerini kapsamaktadır. Bu bağlamda, serbest meslek ve
benzeri faaliyetlerden doğan kazancın vergilendirme yetkisinin paylaşımında
gerçek kişiler açısından 14 üncü madde kapsamındaki unsurlar dikkate
alınacak, tüzel kişiler için anlaşmanın 7 nci maddesindeki ticari kazanç
hükmü geçerli olacaktır. Dolayısıyla, tüzel kişiler açısından 5 inci
maddede öngörülen iş yerine ilişkin genel kuralda öngörülen iş yerinin varlığı
durumunda kaynak ülkenin vergilendirme yetkisi, bu iş yerine atfedilebilen
gelirle sınırlı olarak oluşacaktır. Bu kategorideki anlaşmalara Güney
Afrika Cumhuriyeti ve Gürcistan Anlaşmaları örnek gösterilebilir.
Dördüncü grup
anlaşmalar, bir önceki grupla benzer şekilde serbest meslek faaliyetlerinin
yalnızca 14 üncü maddede, ancak bir önceki gruptan farklı olarak “mukim
olan bir gerçek kişi” terimine göre daha geniş bir ifade olan “mukim”
terimi ile düzenlendiği ve dolayısıyla tüzel kişilerin de bu madde
kapsamına alındığı anlaşmalardır. Bu bağlamda, anlaşmanın mukim tanımı
kapsamına giren gerçek ve tüzel kişiler açısından serbest meslek ve benzeri
faaliyetlerden elde edilen kazançların vergilendirme yetkisinin
paylaşımında 14 üncü maddede belirlenmiş olan unsurlar ortak şekilde
kullanılacaktır. Bu anlaşmalara örnekler ise Arnavutluk, Azerbaycan,
Birleşik Arap Emirlikleri, Bahreyn, Brezilya, Etiyopya ve Ukrayna
Anlaşmalarıdır.
Beşinci ve son
gruptaki anlaşmalar serbest meslek faaliyetlerinin yalnızca 14 üncü maddede
fakat gerçek kişiler ve teşebbüsler açısından vergilendirme yetkisinin
paylaşımına ilişkin unsurların ayrı ayrı düzenlendiği anlaşmalardır. Bu
kategorinin örnekleri; Amerika Birleşik Devletleri, Avusturya, Belçika,
Danimarka, Finlandiya, Fransa, Hollanda ve Polonya Anlaşmalarıdır.
Bu açıdan,
öncelikle vergilendirme yetkisinin hangi bağlama noktası esas alınarak
tespit edileceğinin ve hangi ülkede olduğunun belirlenmesi için serbest
meslek faaliyetini sunan gerçek ya da tüzel kişinin mukim olduğu ülke ile
ülkemiz arasında bir ÇVÖ Anlaşmasının bulunup bulunmadığına, bulunması
durumunda ise ilgili anlaşmanın bu konudaki hükümlerine bakılması
gerekmektedir.
3.2. ÇVÖ
Anlaşmaları Kapsamında Türkiye’nin Vergilendirme Yetkisini Belirleyen
Unsurlar
ÇVÖ Anlaşmasına
taraf olan diğer ülke mukimi tarafından Türkiye’deki hizmet alıcılarına
sunulan serbest meslek faaliyeti veya benzer nitelikteki diğer faaliyetler
nedeniyle elde edilen gelirlerin ÇVÖ Anlaşmaları kapsamında hangi ülke
tarafından vergilendirileceğinin belirlenmesinde en önemli konuların
başında faaliyetin nerede icra edildiği gelmektedir. Diğer ülke mukimi
tarafından faaliyetin Türkiye’de icra edilmesi durumunda, tarafların,
ilgili anlaşma kapsamında vergilendirme yetkisinin dağıtımında aşağıdaki unsurlar
belirleyici olmaktadır:
- iş yeri ya da
sabit yer unsuru: Faaliyetin Türkiye’de bir iş yeri ya da sabit yer
vasıtasıyla gerçekleştirilmesi,
- kalma süresi
unsuru: Faaliyetin icrası için bir takvim yılı/mali yıl veya 12 aylık
kesintisiz bir dönem içinde bir veya birkaç seferde toplam 6 ayı aşan bir
süre veya 183 gün ya da bu süreden daha fazla Türkiye’de kalınması, veya
- ödemenin
Türkiye’den yapılması: Ödemenin Türkiye mukimi olan bir kişi tarafından
ya da böyle bir kişi adına veya Türkiye’de sahip olunan iş yeri ya da sabit
yerden yapılması.
Bu kapsamda,
Türkiye’nin taraf olduğu ÇVÖ Anlaşmalarında serbest meslek faaliyetlerinden
gerçek veya tüzel kişilerce elde edilen kazançların vergilendirilmesinde
Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin belirlenmesi için tek bir unsur yer
almamış, anlaşmalara göre değişen farklı unsurlara (sabit yer/iş yeri
unsuru, kalma süresi unsuru, ödemenin Türkiye’de mukim olanlarca yapılması
unsuru gibi) yer verilmiştir.
Bu bağlamda, bazı
anlaşmalarımızda, vergilendirme yetkisinin paylaşımında hem gerçek hem de
tüzel kişiler için sadece faaliyetin Türkiye’de bir iş yeri ya da sabit yer
vasıtasıyla gerçekleştirilmesi belirleyici unsur olarak öngörülürken, diğer
bazı anlaşmalarda bu unsurun yanı sıra kalma süresi unsuru da kullanılabilmektedir.
Kalma süresi unsuruna kimi anlaşmalarımızda sadece gerçek kişiler yönünden
yer verilirken, diğer bazı anlaşmalarımızda ise hizmet iş yeri oluşumu
açısından tüzel kişiler için de yer verilebilmektedir. Ayrıca, az sayıdaki
anlaşmamızda Türkiye’nin vergilendirme hakkının tespiti için ödemenin
Türkiye’de mukim olanlarca veya onlar adına yapılması ya da ödemenin
Türkiye’deki iş yerinden/sabit yerden yapılması unsurlarına da yer
verilmiştir.
Dolayısıyla,
serbest meslek faaliyetlerinden veya benzer nitelikteki diğer
faaliyetlerden elde edilen kazançların vergilendirilmesinde ilgili ülke
anlaşmasının hükümlerine bakılarak vergilendirme yetkisinin hangi ülkede
olduğunun belirlenmesi ve uygulamaya buna göre yön verilmesi gerekmektedir.
3.2.1. Serbest
Meslek Faaliyetinin İcra Edildiği Yere Göre Vergilendirme Yetkisi
ÇVÖ Anlaşmalarına
taraf olan diğer ülke mukimlerinin serbest meslek veya benzer nitelikteki
diğer faaliyetlerinin kaynak ülke olarak Türkiye’de vergilendirilebilmesi
diğer bir ifade ile Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin oluşması için bu
faaliyetlerin Türkiye'de ilgili anlaşmada öngörülen belirli unsurlara bağlı
şekilde icra edilmesi gerekmektedir. Genel kural olarak, ÇVÖ Anlaşmalarına
taraf olan diğer ülke mukimi bir kişinin, ülkemize sunulmakla birlikte
Türkiye'ye gelmeksizin icra edeceği serbest meslek veya benzer nitelikteki
diğer faaliyetleri dolayısıyla elde edeceği gelirleri vergileme hakkı ÇVÖ
Anlaşması uyarınca yalnızca diğer (mukim olunan) ülkeye bırakılmaktadır.
Dolayısıyla, Türkiye dışında icra edilen bu tür faaliyetler için yapılan
ödemeler üzerinden Türkiye’de bir vergilendirme yapılmayacaktır.
Örnek olarak diğer
ülke mukiminin serbest meslek faaliyeti kapsamındaki deney ve test
hizmetlerini Türkiye'ye gelmeksizin mukim olduğu ülkede vermesi durumunda
söz konusu faaliyet karşılığında kendisine yapılan ödemeler üzerinden
Türkiye’nin vergilendirme yetkisi bulunmayacağından, bu ödemelerden
herhangi bir vergi kesintisi yapılması da gündeme gelmeyecektir.
Benzer şekilde,
diğer ülke mukimi tarafından Türkiye mukimine sunulan sinema filmi,
televizyon dizisi ve belgesel programlarına ilişkin dublaja ön hazırlık ile
dublaj ve miksaj hizmetinin Türkiye'ye gelinmeksizin diğer ülkede icra
edilmesi durumunda, serbest meslek faaliyeti dolayısıyla elde edilecek
gelirleri vergileme hakkı yalnızca mukim ülkeye ait olacaktır. Bu kapsamda
yapılan ödemelerden tevkifat da yapılmayacaktır.
3.2.2.
Türkiye’de İcra Edilen Serbest Meslek Faaliyetlerinde Türkiye’nin
Vergilendirme Yetkisi
3.2.2.1.
Serbest Meslek Faaliyetinin Türkiye’de Bir İş Yeri ya da Sabit Yer
Vasıtasıyla İcra Edilmesi
ÇVÖ Anlaşmalarına
taraf diğer ülke mukimleri tarafından Türkiye’de icra edilen serbest meslek
faaliyetlerinden veya benzer nitelikteki diğer faaliyetlerden elde edilen
kazançların vergilendirme yetkisinin paylaşımında temel bağlama noktası,
faaliyetin Türkiye’de bir iş yeri ya da sabit yer vasıtasıyla
gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğidir.
3.2.2.1.1.
Gerçek Kişiler Açısından
Gerçek kişilerin
elde ettikleri serbest meslek kazançlarının vergilendirilmesi, ÇVÖ
Anlaşmalarının 14 üncü maddesinde ele alınmaktadır. Bazı anlaşmaların 14
üncü maddesinde açıkça gerçek kişiler yönünden düzenleme yapılmış olmakla
birlikte, bazı anlaşmalarda gerçek kişi ifadesine yer verilmeksizin mukim terimi
kullanılarak düzenleme yapılmıştır. Bu şekilde yapılan bir düzenleme
anlaşmada yer verilen tanımlar gereği hem gerçek kişileri hem de tüzel
kişileri kapsamaktadır.
ÇVÖ Anlaşmasına
taraf olan diğer akit devlet mukimi bir gerçek kişinin serbest meslek faaliyetleri
veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetler dolayısıyla elde ettiği gelirin
kaynak devlet olarak Türkiye’de vergilendirilmesi, anlaşmada sabit yerin
varlığı unsuruna bağlanmış olabilir. Bu kapsamda, anlaşmaya taraf diğer
akit devlet mukimi bir gerçek kişinin serbest meslek faaliyetleri icra
etmek amacıyla Türkiye’de bir sabit yere sahip olması durumunda, bu sabit
yere atfedilen gelirle sınırlı olmak üzere Türkiye’nin vergilendirme hakkı
doğmakta olup yapılacak vergilendirmede iç mevzuat hükümleri dikkate
alınacaktır.
Ülkemizin taraf
olduğu ÇVÖ Anlaşmalarından bazılarında, örneğin Gürcistan Anlaşmasında
olduğu gibi, diğer akit devlet mukimi gerçek kişinin serbest meslek
faaliyetleri veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetler dolayısıyla elde
ettiği gelirin kaynak devlet olarak Türkiye’de vergilendirilmesi, sadece
sabit yerin varlığı unsuruna bağlanmıştır. Bunun aksine, Amerika Birleşik
Devletleri, Avusturya, Belçika, Danimarka, Finlandiya, Fransa, Hollanda,
Polonya ve diğer bazı ülkelerle olan anlaşmalarda ise sabit yer unsurunun
yanı sıra kalma süresi unsuru da Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin
belirlenmesi için kullanılmaktadır.
Bu kapsamda, sabit
yerin tek başına ya da kalma süresi ile birlikte alternatif bağlama noktası
olarak tanımlandığı anlaşmalarda, Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin
oluşup oluşmadığının tespiti açısından sabit yerin varlığına bakılması
gerekmektedir. Dolayısıyla, serbest meslek ve benzeri faaliyetler açısından
Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin bulunup bulunmadığının tespiti için
faaliyetin Türkiye’de sabit yer vasıtasıyla icra edilip edilmediği önem arz
etmektedir. Eğer faaliyet Türkiye’de bir sabit yer vasıtasıyla icra
edilirse Türkiye’nin vergilendirme yetkisi oluşmaktadır.
Örnek 1: Moldova
mukimi diş hekimi Bay Andreas, sürekli olarak her yıl 4 ay Türkiye’de
açtığı muayenehanede, 8 ay ise Moldova’daki muayenehanesinde diş hekimliği
yapmaktadır.
Mukim kavramı
dikkate alınarak düzenlenen Türkiye – Moldova ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü
maddesinin birinci fıkrasına göre Türkiye’nin ülkemizde icra edilen serbest
meslek faaliyetlerini vergilendirme hakkının oluşması için Bay Andreas’ın
Türkiye’de faaliyetlerini icra etmek amacıyla sürekli kullanabileceği sabit
bir yere sahip olması gerekmekte olup, anılan kişinin Türkiye’de her yıl
düzenli olarak 4 ay faaliyette bulunduğu dikkate alındığında bu kişinin
Türkiye’de bir sabit yeri oluşmaktadır. Bu durumda Bay Andreas’ın geliri,
yalnızca söz konusu sabit yere atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere,
Türkiye’de vergilendirilebilecektir.
Çifte
vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında “sabit yer” teriminin bir
tanımlaması, genel olarak, yapılmamış olmakla birlikte, bu terim
anlaşmaların 5 inci maddesinde tanımlaması yapılan “iş yeri” kavramı ile
benzerlik arz etmektedir. ÇVÖ Anlaşmalarında kullanılan “iş yeri” ve “sabit
yer” terimleri arasında nitelik olarak esaslı bir farklılık bulunmamakta,
“iş yeri” terimi daha çok ticari ve sınai faaliyetlerle ilgili olarak
kullanılırken, “sabit yer” terimi serbest meslek faaliyetlerinin icra edildiği
yer için kullanılmaktadır. Örnek olarak Beyaz Rusya Anlaşmamızın 14 üncü
maddesinin üçüncü fıkrasında, “sabit yer” terimi, bir gerçek kişinin
serbest meslek faaliyetlerini kısmen veya tamamen yürüttüğü sabit bir yer
olarak tanımlanmıştır. Bu kapsamda, ÇVÖ Anlaşmalarının 14 üncü maddesinde
bahsedilen “sabit yer”in diğer ülkede oluşup oluşmadığı hususundaki
belirlemede, ilgili anlaşmaların “iş yeri” başlıklı 5 inci madde hükümleri
dikkate alınacaktır.
Sabit yerin oluşup
oluşmadığının tespitinde, faaliyetin niteliğine uygun olarak kullanılan
yerin münhasıran söz konusu faaliyete tahsis edilmesi gerekli değildir.
Başka bir gerçek veya tüzel kişi ile paylaşılması veya başka bir kişiye ait
olması durumu, bu yerin işe ilişkin olma vasfını değiştirmeyecektir.
Örnek 2: Gürcistan
mukimi olan mimar Bay Edward, faaliyetlerini icra etmek üzere Türkiye’de
bir büro kiralamıştır. Bay Edward, Türkiye’de mukim B şirketi ile mimarlık
projeleri çizmek için yaptığı sözleşmeye istinaden Türkiye’deki bürosunu
kullanarak mimarlık faaliyeti icra etmiştir.
Yalnızca gerçek
kişiler için düzenleme içeren Türkiye – Gürcistan ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü
maddesinin birinci fıkrasına göre Türkiye’nin vergileme hakkı olması için
Bay Edward’ın Türkiye’de faaliyetlerini icra etmek amacıyla sürekli
kullanabileceği sabit bir yere sahip olması gerekmekte olup bu durumda Bay
Edward’ın geliri, yalnızca söz konusu sabit yere atfedilebilen miktarla
sınırlı olmak üzere, Türkiye’de vergilendirilebilir.
3.2.2.1.2.
Tüzel Kişiler ve Teşebbüsler Açısından
Anlaşmalara taraf
diğer ülke mukimi olan tüzel kişilerin/teşebbüslerin serbest meslek
faaliyetlerinden elde ettikleri kazançların vergilendirilmesi anlaşmalarda
genel olarak 14 üncü maddede düzenlenmekle birlikte, bazı anlaşmalarda söz
konusu kazançlar 5 inci maddede ve bu madde ile ilişkilendirilen 7 nci
maddede, az sayıdaki bazı anlaşmalarda ise 14 üncü madde ile birlikte 5
inci ve 7 nci maddede düzenlenmiştir.
Arnavutluk,
Azerbaycan, Birleşik Arap Emirlikleri, Etiyopya, Tunus ve Ukrayna
Anlaşmalarımızda olduğu gibi bazı anlaşmalarımızda diğer ülke mukimlerinin
serbest meslek ve benzeri faaliyetlerinden elde ettiği gelirin kaynak
devlet olarak Türkiye’de vergilendirilmesi sadece sabit yerin varlığı
unsuruna bağlanmıştır. Bu kapsamda, gerçek kişiler açısından olduğu gibi
tüzel kişiler açısından da sabit yerin varlığı vergilendirme yetkisinin
tespitinde belirleyici tek unsur olacaktır.
Sabit yer terimi,
önceki bölümde açıklandığı üzere, anlaşmaların 5 inci maddesinde tanımlanan
iş yeri kavramıyla benzerlik taşımaktadır. Dolayısıyla, ÇVÖ Anlaşmalarının
14 üncü maddesinde bahsedilen “sabit yer”in diğer ülkede oluşup
oluşmadığının belirlenmesinde ilgili anlaşmaların “iş yeri” başlıklı 5 inci
madde hükümleri dikkate alınacaktır.
Örnek 3: Tunus
mukimi Altın A.Ş., Türkiye’de mukim Platin A.Ş.’ye danışmanlık hizmeti
vermek üzere üç personelini 15/02/2016 tarihinde 30 günlüğüne Türkiye’ye
göndermiştir. Altın A.Ş.’nin Türkiye’de bir iş yeri bulunmamaktadır.
Serbest meslek
faaliyetlerinin vergilendirilmesi Türkiye – Tunus ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü
maddesinde düzenlenmiştir. Bu maddenin ilk fıkrasında Türkiye’de
vergilendirme yapılabilmesi için yalnızca sabit yerin varlığı
öngörülmüştür. Buna göre, Tunus mukimi Altın A.Ş.’nin faaliyetleri
nedeniyle Türkiye’de vergilendirme yapılabilmesi için bu şirketin
faaliyetlerini icra etmek amacıyla Türkiye’de sürekli kullanabileceği sabit
bir yere sahip olması gerekmektedir. Olayda Altın A.Ş.’nin Türkiye’de sabit
yeri yani bir iş yeri bulunmadığı için Türkiye’de icra ettiği serbest
meslek faaliyeti nedeniyle elde ettiği gelir Türkiye’de
vergilendirilmeyecektir.
Bazı
anlaşmalarımızda hem gerçek kişi hem de tüzel kişiler için vergilendirme
yetkisi sadece iş yeri ya da sabit yer unsuruna bağlanmıştır. Dolayısıyla
vergilendirme yetkisinin tespitinde sadece bu unsur belirleyici olacaktır.
Eğer faaliyet Türkiye’de bir iş yeri ya da sabit yer vasıtasıyla icra
ediliyorsa Türkiye’nin vergilendirme yetkisi olacak, iş yeri veya sabit yer
oluşmamışsa Türkiye’nin vergi alma hakkı söz konusu olmayacaktır.
Buna karşın, diğer
bazı anlaşmalarda iş yeri ya da sabit yer unsurunun yanı sıra kalma süresi
unsuru ya da ödemenin Türkiye mukimi olan bir kişi tarafından veya böyle
bir kişi adına ya da Türkiye’deki bir iş yerinden/sabit yerden yapılması
unsuru Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin belirlenmesi için kullanılan
ilave unsur veya unsurlar olarak yer almaktadır. Bu anlaşmaların
uygulanmasında, diğer ülke mukiminin Türkiye’de iş yeri ya da sabit yeri
bulunmasa bile Türkiye’nin vergi alma yetkisinin oluşup oluşmadığının
belirlenmesi için belirtilen unsurlara da bakılması gerekmektedir.
3.2.2.2.
Serbest Meslek Faaliyetinin Türkiye’de Belirli Süreden Fazla Kalınması
Suretiyle İcra Edilmesi
Türkiye’nin taraf
olduğu ÇVÖ Anlaşmalarının bir kısmında iş yeri ya da sabit yer unsuruna
ilave olarak faaliyetin Türkiye’de belirli süreden fazla kalınarak icra
edilmesi unsuruna da yer verilmektedir. Bu durumda, iş yeri ya da sabit yer
oluşmadığı halde Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin tespiti açısından
kalma süresi unsuruna bakılması gerekmektedir.
3.2.2.2.1.
Gerçek Kişiler Açısından
Kalma süresi
unsuruna bazı anlaşmalarımızda sadece gerçek kişiler yönünden faaliyetin
icrası için 12 aylık herhangi bir kesintisiz dönemde/takvim yılında/mali
yılda, söz konusu hizmet veya faaliyetleri icra etmek amacıyla, bir veya
birkaç seferde toplam 183 gün veya daha fazla süre ya da süreler toplamı
Türkiye’de kalınması olarak yer verilmektedir. Böyle bir durumda,
Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin belirlenmesi için bu unsurun da
dikkate alınması gerekmektedir.
Kalma süresinin
hesabında, kişinin serbest meslek faaliyeti icra etmek amacıyla Türkiye’de
fiziki olarak bulunduğu günler Türkiye’de bulunma süresi olarak dikkate
alınır. Hesaplamaya; Türkiye’de 24 saatten daha kısa süreyle kalınan gün
tam gün olarak, varış günü, ayrılış günü, Cumartesi ve Pazar günleri,
ulusal tatil günleri, faaliyet öncesindeki, sırasındaki ve sonrasındaki
tatil günleri, eğitim veya malzemelerin gecikmesi gibi nedenlerle kısa ara
vermeler, hasta olunan günler ve aileden birinin öldüğü veya hasta olduğu
günler gibi, Türkiye’de geçirilen diğer tüm günler dâhil edilir. Ancak
Türkiye dışındaki iki ülke arasında yapılan seyahat sırasında, Türkiye’den
transit geçiş yapılan günler hesaplamanın dışında tutulur.
Örnek 4: Estonya
mukimi Avukat Andrea, Estonya’da mukim olan müvekkilleri Katya, Neva ve
Dillan’ın Türkiye’deki bağımsız dava ve hukuki ihtilaflarını çözmek
amacıyla
a) 01/05/2015
tarihinde 10 günlüğüne,
b) 04/06/2015
tarihinde 8 günlüğüne,
c) 11/07/2015 tarihinde
7 günlüğüne
İstanbul’a gelmiş,
ayrıca her gelişinde 2’şer gün de Antalya’da tatil yapmıştır. Bayan
Andrea’nın Türkiye’de faaliyetlerini icra etmek amacıyla düzenli olarak
kullanabileceği sabit bir yeri bulunmamaktadır.
Serbest meslek
faaliyetlerinin vergilendirilmesi Türkiye – Estonya ÇVÖ Anlaşmasının 14
üncü maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre, Türkiye’nin vergilendirme
yetkisinin oluşması için Bayan Andrea’nın Türkiye’de faaliyetlerini icra
etmek amacıyla sürekli kullanabileceği sabit bir yere sahip olması veya
ilgili mali yıl içinde başlayan veya sona eren herhangi bir oniki aylık
dönemde bir veya birkaç seferde toplam 183 gün veya daha fazla Türkiye’de
kalması gerekmektedir.
Anlaşmada
öngörülen kalma süresinin hesaplanması ilgili mali yıl yani vergilendirme
dönemi itibarıyla yapılacaktır. Somut olayda ilgili vergilendirme dönemi
2015 takvim yılıdır. Bir vergilendirme döneminde, serbest meslek
faaliyetleri ile ilgili olarak Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin kalma
süresine dayalı olarak oluşabilmesi için ilgili mali yıl içinde başlayan
veya sona eren herhangi bir oniki aylık dönemde bir veya birkaç seferde
toplam 183 gün veya daha fazla süre Türkiye’de kalınması gerekmektedir.
Gelir vergisi uygulamasında vergilendirme dönemi takvim yılından oluştuğu
için, ilgili takvim yılında başlayan veya sona eren herhangi bir oniki
aylık dönemde bir veya birkaç seferde toplam 183 gün veya daha fazla
Türkiye’de kalınması durumunda Türkiye’nin vergi alma yetkisi oluşacaktır.
Somut olayda
hesaplamaya esas alınacak 12 aylık dönemin başlangıç tarihi Bayan
Andrea’nın Türkiye’ye geldiği ilk tarih olan 01/05/2015’tir. Bitiş tarihi
ise başlangıç tarihine 12 aylık süre eklenerek bulunur. Olayda bitiş tarihi
01/05/2016’dır.
Başlangıç ve bitiş
tarihleri belirlendikten sonra tespit edilen 12 aylık dönemde Bayan
Andrea’nın Türkiye’de fiziki olarak bulunduğu toplam gün sayısı bulunur.
10 + 2 + 8 + 2 + 7
+ 2 = 31 gün
Olayda Bayan
Andrea’nın Türkiye’de faaliyetlerini icra etmek amacıyla düzenli olarak
kullanabileceği sabit bir yeri bulunmadığı ve Türkiye’de kaldığı süreler
ilgili mali yıl içinde başlayan veya sona eren herhangi bir oniki aylık
dönemde bir veya birkaç seferde toplam 183 günden az olduğu için,
Türkiye’nin, Bayan Andrea’nın Türkiye’de icra ettiği faaliyetinden elde ettiği
geliri vergilendirme yetkisi oluşmamaktadır. Ancak, Bayan Andrea’nın diğer
bir danışmanlık hizmeti için Türkiye’de 01/12/2015-30/04/2016 tarihleri
arasında kalması durumunda, bu ilave (31+31+29+31+30=)152 gün nedeniyle
hesaplama aralığında Türkiye’deki kalma süresi (31+152=) 183 güne
çıkacağından bu durumda Türkiye’nin vergilendirme yetkisi olacaktır.
3.2.2.2.2.
Tüzel Kişi ve Teşebbüsler Açısından
Bazı
anlaşmalarımızda, vergilendirme yetkisinin paylaşımı tüzel kişiler ve
teşebbüslerin hizmet veya faaliyet süreleri itibarıyla hizmet veya
faaliyetin kesintisiz herhangi bir 12 aylık dönem/takvim yılı/mali yıl
içinde 6 aylık süre ya da süreler toplamından veya 183 gün ya da 183 günden
fazla sürelerle Türkiye’de ifa edilmesi unsuruna bağlanabilmektedir.
Teşebbüslerin
Türkiye'de icra edecekleri serbest meslek faaliyeti, bu teşebbüslerin
personelleri vasıtasıyla Türkiye'de yapacakları serbest meslek
faaliyetlerini ifade etmektedir.
Anlaşmanın 14 üncü
maddesinde yalnızca anlaşmaya taraf olan diğer akit devlet mukimi gerçek
kişinin Türkiye’de icra ettiği serbest meslek faaliyetlerinden veya
bağımsız nitelikteki diğer faaliyetlerinden elde edilen gelirlerinin
vergilendirilmesine ilişkin düzenleme yapılmış ise, Türkiye’nin, diğer akit
devlet mukimi olan tüzel kişi veya teşebbüslerin Türkiye’de icra ettiği
serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirlerini vergilendirme
yetkisinin olup olmadığı anlaşmanın 5 inci ve 7 nci maddelerinde yer alan
düzenlemelere göre tespit edilecektir.
Örnek 5: Makedonya
mukimi Grava A.Ş. Türkiye’de mukim Batı A.Ş.’ye, Güney Ltd.’ye ve Aydın
Bey’e mimari danışmanlık hizmeti vermek için sırasıyla;
a) 06/04/2015
tarihinde 5 günlüğüne beş personelini,
b) 30/07/2015
tarihinde 10 günlüğüne üç personelini,
c) 11/01/2016
tarihinde 15 günlüğüne üç personelini
Türkiye’ye
göndermiştir.
Türkiye-Makedonya
ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü maddesinde yalnızca diğer akit devlet mukimi olan
gerçek kişiler yönünden düzenleme yapılmıştır. Anlaşmanın 5 inci maddesinde
ise serbest meslek faaliyetlerinin iş yeri oluşturmasına ilişkin özel bir
düzenleme yapılmamıştır. Bu nedenle, Grava A.Ş.’nin Türkiye’de farklı
kişilere personeli aracılığıyla sunduğu serbest meslek hizmetleri
bakımından Türkiye’nin vergileme hakkı olup olmadığı, anlaşmanın 5 inci ve
bu madde ile ilişkilendirilen 7 nci maddesindeki düzenlemeler kapsamında
Türkiye’de bir iş yeri oluşup oluşmadığına göre belirlenecektir. Türkiye’de
bir iş yeri oluşmadığı durumda Türkiye’de vergilendirme yapılmayacaktır.
Örnek 6:
Türkiye’de danışmanlık hizmeti vermek için öteden beri bir iş yerine sahip
olan Almanya mukimi Gertz Şirketi, Türkiye’de mukim Yayın Ltd. Şti.’ye bu
iş yeri vasıtasıyla danışmanlık hizmeti vermektedir.
Türkiye – Almanya
ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü maddesinde yalnızca diğer akit devlet mukimi olan
gerçek kişilerin Türkiye’de icra ettiği serbest meslek faaliyetlerinden
elde edilen gelirlerinin vergilendirilmesine ilişkin düzenleme yapılmıştır.
Bu nedenle 14 üncü madde hükmü Gertz Şirketi’nin gelirlerinin
vergilendirilmesinde dikkate alınmaz.
Anlaşmanın 5 inci
maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendine göre; Almanya mukimi bir teşebbüs
tarafından, çalışanları veya teşebbüs tarafından bu amaçla görevlendirilen
diğer personel aracılığıyla Türkiye’de ifa edilen ve herhangi bir 12 aylık
dönemde toplam altı ayı aşan bir süre veya sürelerde devam eden (aynı veya
bağlı proje için), danışmanlık hizmetleri de dâhil, hizmet tedarikleri iş
yeri oluşturmaktadır.
Ancak olayda,
Gertz Şirketi Türkiye’de bulunan iş yeri vasıtasıyla Yayın Ltd. Şti.’ye
danışmanlık hizmeti verdiğinden Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin
tespiti için Türkiye’de ifa edilen hizmet süresinin ayrıca hesaplanması
gerekmemektedir.
Bu durumda,
Türkiye’de bir iş yeri bulunduğundan yalnızca bu işyerine atfedilebilen
gelirlerle sınırlı olmak üzere Türkiye’nin vergi alma hakkı bulunmaktadır.
3.2.2.3.
Serbest Meslek Faaliyetine İlişkin Ödemenin Türkiye’den Yapılması
Sınırlı sayıdaki
bazı ÇVÖ Anlaşmamızda, anlaşmaya taraf diğer akit devlet mukiminin Türkiye’de
icra ettiği serbest meslek veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetlerinden
elde ettiği gelirin Türkiye’de vergilendirilmesi, bu kişinin Türkiye’de
herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde/takvim yılında/mali yılda 183 günü
aşan bir süre kalması ya da ödemenin Türkiye mukimi olan bir kişi
tarafından veya böyle bir kişi adına yapılması veya ödemenin, bu ödemeyi
yapan kişinin Türkiye’de sahip olduğu bir iş yerinden ya da sabit yerden
yapılması koşullarından en az birinin gerçekleşmesine bağlanmıştır.
3.2.2.3.1.
Gerçek Kişiye Türkiye’den Ödeme Yapılması Durumunda Vergilendirme
Az sayıdaki ÇVÖ
Anlaşmamızda, anlaşmaya taraf diğer akit devlet mukimi bir gerçek kişinin
Türkiye’de icra ettiği serbest meslek faaliyetlerinden elde ettiği gelirin
Türkiye’de vergilendirilmesi, Türkiye’deki kalma (bulunma) süresinin yanı
sıra ödemenin Türkiye mukimi olan bir kişi tarafından veya böyle bir kişi
adına yapılması veya ödemenin, bu ödemeyi yapan kişinin Türkiye’de sahip
olduğu bir iş yerinden ya da sabit yerden yapılması koşullarından en az
birinin gerçekleşmesine bağlanmıştır. Bu koşullardan birisinin
gerçekleştiği durumda vergileme iç mevzuat hükümlerimiz çerçevesinde
yapılacaktır.
Örnek 7: İsrail
mukimi Bayan Andrea, Türkiye’de mukim Talas A.Ş.’ye danışmanlık hizmeti
vermek için 2016 yılında 10 günlüğüne Türkiye’ye gelmiştir. İsrail mukimi
Bayan Andrea’nın Türkiye’de sunduğu hizmet karşılığında kendisine Türkiye
mukimi Talas A.Ş. tarafından ödeme yapılmıştır.
Türkiye – İsrail
ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre, Bayan Andrea’nın
Türkiye’de ilgili mali yıl içinde başlayan veya biten herhangi bir oniki
aylık dönemde bir veya bir kaç seferde toplam 183 günü aşmamak üzere
kalması ve ödemenin, Türkiye mukimi olmayan bir kişi tarafından veya böyle bir
kişi adına yapılması ve ödemenin, bu ödemeyi yapan kişinin Türkiye’de sahip
olduğu bir iş yerinden veya sabit yerden yapılmaması koşullarının birlikte
gerçekleşmesi durumunda Bayan Andrea’nın Türkiye’de icra ettiği serbest
meslek faaliyetinden elde ettiği gelir yalnızca İsrail’de
vergilendirilecektir.
Buna göre,
Türkiye’nin vergileme hakkı olması için; Bayan Andrea’nın Türkiye’de ilgili
mali yıl içinde başlayan veya biten herhangi bir oniki aylık dönemde bir
veya bir kaç seferde toplam 183 gün veya daha fazla bir süre kalması veya
ödemenin, Türkiye mukimi olan bir kişi tarafından veya böyle bir kişi adına
yapılması veya ödemenin, bu ödemeyi yapan kişinin Türkiye’de sahip olduğu
bir iş yerinden veya sabit yerden yapılması koşullarından en az birisinin
gerçekleşmesi gerekmektedir.
Olayda süre ile
ilgili koşul gerçekleşmemiştir. Ancak ödeme ile ilgili koşullardan “Türkiye
mukimi olan bir kişi tarafından ödeme yapılması” koşulu gerçekleştiğinden
Türkiye’nin, Bayan Andrea’nın Türkiye’de sunduğu danışmanlık hizmetinden
elde ettiği geliri vergilendirme hakkı olacaktır.
3.2.2.3.2.
Tüzel Kişiye Türkiye’den Ödeme Yapılması Durumunda Vergilendirme
Sınırlı sayıdaki
bazı ÇVÖ Anlaşmamızda, anlaşmaya taraf diğer akit devlet mukimi bir
teşebbüsün Türkiye’de icra ettiği serbest meslek faaliyetlerinden elde
ettiği kazancın Türkiye’de vergilendirilmesi, Türkiye’de gerçekleştirilen
faaliyet süresi unsurunun yanı sıra ödemenin Türkiye mukimi olan bir kişi
tarafından veya böyle bir kişi adına yapılması veya ödemenin, bu ödemeyi yapan
kişinin Türkiye’de sahip olduğu bir iş yerinden ya da sabit yerden
yapılması koşullarından en az birinin gerçekleşmesine bağlanmıştır.
Örnek 8: İsveç
mukimi Johansson şirketi Türkiye’de mukim Doğabeyi şirketine danışmanlık
hizmeti vermek için;
a) 15/06/2018
tarihinde 50 günlüğüne bir personelini,
b) 01/09/2018
tarihinde 50 günlüğüne iki personelini,
c) 04/02/2019
tarihinde 30 günlüğüne üç personelini,
Türkiye’ye
göndermiştir. Johansson şirketinin Türkiye’de sunduğu hizmet karşılığında
kendisine Doğabeyi şirketi tarafından ödeme yapılmıştır.
Türkiye – İsveç
ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre, İsveç mukimi
şirketin Türkiye’de bir takvim yılı içinde bir veya bir kaç seferde 183 günü
aşmamak üzere faaliyet icra etmesi ve ödemenin, Türkiye mukimi olmayan bir
kişi tarafından veya böyle bir kişi adına yapılması ve ödemenin, bu ödemeyi
yapan kişinin Türkiye’de sahip olduğu bir iş yerinden veya sabit yerden
yapılmaması koşullarının birlikte gerçekleşmesi durumunda İsveç mukimi
şirketin Türkiye’de icra ettiği serbest meslek faaliyetinden elde ettiği
kazanç yalnızca İsveç’te vergilendirilecektir.
Buna göre,
Türkiye’nin vergileme hakkı olması için; Johansson şirketinin Türkiye’de
bir takvim yılı içinde bir veya bir kaç seferde 183 günü aşan bir süre
faaliyet icra etmesi veya ödemenin, Türkiye mukimi olan bir kişi tarafından
veya böyle bir kişi adına yapılması veya ödemenin, bu ödemeyi yapan kişinin
Türkiye’de sahip olduğu bir iş yerinden veya sabit yerden yapılması
koşullarından en az birisinin gerçekleşmesi gerekmektedir.
Olayda sürenin
hesaplanması şu şekilde olacaktır:
Anlaşmada takvim
yılı esas alındığından personelin Türkiye’ye geldiği tarihe bakılarak 12
aylık süre belirlemesi yapılmayacaktır.
2018 takvim
yılında Türkiye’deki toplam faaliyet süresi, İsveç mukimi şirketin
Türkiye’de hizmet sunduğu gün sayısı olarak dikkate alınacaktır.
50 + 50 = 100
gün
İsveç mukimi
şirketin 2019 takvim yılında Türkiye’deki faaliyet süresi ise 30 gündür.
Anlaşmaya göre
takvim yılı esas alındığından hesaplamada, 2019 yılına isabet eden 30 gün
100 güne eklenmez.
Olayda süre ile
ilgili koşul gerçekleşmemiştir. Ancak ödeme ile ilgili koşullardan Türkiye
mukimi olan bir kişi tarafından İsveç mukimi şirkete ödeme yapılması koşulu
gerçekleştiğinden Türkiye’nin İsveç mukimi şirketin Türkiye’de sunduğu
danışmanlık hizmetinden elde ettiği kazancı vergileme hakkı olacaktır.
Örnek 9: Güney
Kore mukimi Hu Tan Lee şirketi Almanya’da mukim Deutsche Transport Gmbh’nin
Türkiye’deki şubesine danışmanlık hizmeti verecektir. Danışmanlık hizmeti
karşılığı ödeme Deutsche Transport Gmbh’nin Türkiye’deki şubesi tarafından
yapılacaktır.
Türkiye – Güney
Kore ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre, Güney Kore
mukimi şirketin Türkiye’de bir takvim yılı içinde bir veya bir kaç seferde
183 günü aşmamak üzere kalması ve ödemenin, Türkiye mukimi olmayan bir kişi
tarafından veya böyle bir kişi adına yapılması ve ödemenin, bu ödemeyi
yapan kişinin Türkiye’de sahip olduğu bir iş yerinden veya sabit yerden
yapılmaması koşullarının birlikte gerçekleşmesi durumunda Güney Kore mukimi
şirketin Türkiye’de icra ettiği serbest meslek faaliyetinden elde ettiği
kazanç yalnızca Güney Kore’de vergilendirilecektir.
Buna göre,
Türkiye’nin vergileme hakkı olması için; Hu Tan Lee şirketinin Türkiye’de
bir takvim yılı içinde bir veya bir kaç seferde 183 günü aşan bir süre
kalması veya ödemenin, Türkiye mukimi olan bir kişi tarafından veya böyle
bir kişi adına yapılması veya ödemenin, bu ödemeyi yapan kişinin Türkiye’de
sahip olduğu bir iş yerinden veya sabit yerden yapılması koşullarından en
az birisinin gerçekleşmesi gerekmektedir.
Olayda Güney Kore
mukimi şirketin danışmanlık hizmeti karşılığında ödeme, Deutsche Transport
Gmbh’nin Türkiye’de sahip olduğu iş yerinden yapıldığından, Türkiye’nin
Güney Kore mukimi şirketin Türkiye’de sunduğu danışmanlık hizmetinden elde
ettiği kazancı vergileme hakkı olacaktır.
3.3. Özellikli
Hususlar
3.3.1. Kalma
Süresinin Hesaplanması
3.3.1.1. Genel
Kural
Serbest meslek ve
benzeri faaliyetlerden elde edilen kazancın kaynak ülke olarak Türkiye’de
vergilendirilmesi açısından, yetkinin oluşup oluşmadığının tespiti için
öngörülen kalma süresi unsuru hizmet veya faaliyetlerin icra edildiği süre
veya süreleri esas almaktadır. Bu kapsamda, Türkiye’nin vergilendirme
yetkisinin oluşabilmesi için hizmet veya faaliyetlerin Türkiye’de icra
edildiği süre toplamının belirli bir sınırı aşması öngörülmektedir.
Vergilendirme yetkisinin oluşumuna kaynak teşkil edecek bu süre veya
süreler toplamı ülkemizin taraf olduğu ÇVÖ Anlaşmalarında farklı şekillerde
ve farklı eşikler şeklinde ifade edilmiştir. Bu ifade tarzları
sıralandığında, Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin oluşması için bu süre
veya süreler toplamının bir veya birkaç seferde 12 aylık herhangi bir
kesintisiz dönemde/takvim yılında/mali yılda;
- 183 günü aşması,
- 183 günü bulması
veya aşması,
- 183 gün veya
daha fazla olması,
- 183 gün veya
daha uzun bir süre olması veya
- 6 ayı aşması
gerekmektedir.
İlk sıradaki ifade
tarzının yer aldığı ÇVÖ Anlaşmaları açısından Türkiye’nin vergilendirme
yetkisinin oluşması için bu süre veya süreler toplamının bir veya birkaç
seferde 12 aylık herhangi bir kesintisiz dönemde/takvim yılında/mali yılda
183 günü aşması, yani en az 184 gün olması şarttır. Diğer üç ifade tarzında
ise vergilendirme yetkisinin oluşması için sürenin 183 gün olması
yeterlidir.
Süre hesabında
Türkiye’de gerçekleştirilen faaliyetin herhangi bir kesintisiz 12 aylık
dönemde/takvim yılında/mali yılda toplam 6 ayı aşan bir süre veya sürelerde
devam etmesi koşulu getirilen anlaşmalarımızda ise hizmetin aralıklarla
sunulması durumunda 6 ayın hesabında her bir ay 30 gün olarak dikkate
alınır ve (6x30=)180 günü aşan sürelerde devam eden hizmetler için
Türkiye’de vergilendirme yapılır. Hizmetin kesintisiz olarak sunulması
durumunda ise hizmetin başladığı güne altıncı ayda tekabül eden gün 6 aylık
sürenin tamamlandığı gün olarak dikkate alınır. 6 aylık sürenin bittiği
ayda, hizmetin başladığı güne tekabül eden bir gün yoksa süre o ayın son
günü biter. 6 ayı aşan süre devam eden hizmetler için Türkiye’de
vergilendirme yapılır.
Örnek 10:
Türkiye’de 31 Mart 2016 tarihinden itibaren kesintisiz olarak hizmet ifa
eden diğer ülke mukimi bir kişinin Türkiye’de sunduğu hizmetin 6 aylık
süreyi aşıp aşmadığının tespitinde, Mart ayından sonraki altıncı ayda
hizmetin başladığı güne tekabül eden güne bakılır. Eylül ayında 31 gün
olmadığından, 6 aylık sürenin son günü 30 Eylül 2016 tarihi olacaktır. Buna
göre, hizmetin 30 Eylül 2016 tarihinden sonra sona ermesi durumunda,
hizmet, 6 aydan uzun süre ifa edilmiş olacaktır.
Sürenin
hesaplanmasında önem arz eden bir husus da Türkiye’de icra edilen birden
fazla serbest meslek faaliyetinin bir zaman dilimi içinde bir arada ifa
edilmesi durumudur.
Böyle bir durumda
Türkiye’de fiilen bulunulan günlerin hesaplanmasında mükerrer gün sayımını
önlemek için birbiriyle çakışan günlerin süre hesaplanmasında tam gün
olarak bir defa dikkate alınması gerekmektedir.
Örnek 11: Dar
mükellef gerçek kişi, Türkiye’de iki ayrı serbest meslek faaliyeti icra
etmek üzere 01.08.2016 tarihinde Türkiye’ye gelmiş ve 31.12.2016 tarihinde
Türkiye’den ayrılmıştır. Türkiye’de faaliyet süreleri aşağıdaki gibidir.
Faaliyet
Dönemi Türkiye’de Kalma Süresi
1. Faaliyet 01.08.2016-31.12.2016
153 gün
2. Faaliyet
01.09.2016-30.11.2016 91 gün
Dar mükellef
serbest meslek erbabının Türkiye’de icra ettiği iki ayrı faaliyet için
tahsis ettiği gün sayısı (153+91=)244 gün olmakla birlikte birbiriyle
çakışan günlerin (91 gün) bir defa dikkate alınacak olması nedeniyle
Türkiye’de icra edilen faaliyet süresi (244-91=)153 gün olmakta ve bu
durumda da kaynak devlet olarak Türkiye’nin vergilendirme hakkı
bulunmamaktadır.
3.3.1.2.
Teşebbüsler Yönünden Kalma Süresi Hesabı
Tüzel kişi ve
teşebbüsler yönünden, Türkiye’de vergilendirme hakkının doğması için
gereken süre hesabında, oluşturulmuş görüş ve kanaatler çerçevesindeki
uygulama hizmetin ifa edilmesi için gönderilen personel sayısı ile hizmetin
ifa edildiği gün sayısının birlikte dikkate alınması yönündeydi. Örneğin
Türkiye’de 10 personeliyle 20 gün faaliyette bulunan bir diğer ülke mukimi
Türkiye’de 200 gün faaliyet icra etmiş sayılmaktaydı.
Bu Tebliğin
yürürlüğe girmesinden sonra ise tüzel kişi ve teşebbüsler yönünden süre
hesabında, personel sayısı dikkate alınmaksızın icra edilen faaliyet için
Türkiye’de geçirilen gün sayısı dikkate alınacaktır.
Örnek 12:
İngiltere mukimi Best Co. Türkiye’de mukim Birden A.Ş.’ye danışmanlık
hizmeti vermek için;
a) 01/03/2018
tarihinde 90 günlüğüne yedi personelini,
b) 25/07/2018
tarihinde 80 günlüğüne dokuz personelini,
c) 15/12/2018
tarihinde 25 günlüğüne üç personelini
Türkiye’ye
göndermiştir. Best Co.’nun Türkiye’de bir iş yeri bulunmamaktadır.
Türkiye – İngiltere
ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü maddesinin birinci fıkrasında diğer akit devlette
mukim olanlar, ikinci fıkrasında ise diğer akit devlette mukim olan
teşebbüsler yönünden düzenleme yapılmıştır. Tüzel kişi olan Best Co. için
teşebbüslerin serbest meslek faaliyetlerine ilişkin ikinci fıkra hükümleri
dikkate alınır.
Anlaşmanın 14 üncü
maddesinin ikinci fıkrasına göre Türkiye’nin vergileme yetkisinin oluşması
için; Best Co.’nun faaliyetlerini icra etmek üzere Türkiye’de iş yerine
sahip olması veya Türkiye’de faaliyetlerin icra edildiği süre veya
sürelerin, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşması
koşullarından en az birisinin gerçekleşmesi gerekmektedir.
Türkiye’de iş yeri
bulunmadığından, Best Co. açısından ikinci unsur olan sürenin dikkate alınarak
değerlendirme yapılması gerekmektedir. Sürenin hesaplanmasında öncelikle 12
aylık dönemin başlangıç ve bitiş tarihleri tespit edilir. Herhangi bir
kesintisiz 12 aylık dönemin başlangıç tarihi personelin serbest meslek
faaliyeti icra etmek üzere Türkiye’ye geldiği ilk tarihtir. Olayda
başlangıç tarihi 01/03/2018’tir. Bitiş tarihi ise başlangıç tarihine 12
aylık süre eklenerek bulunur. Olayda bitiş tarihi 01/03/2019’dur.
Başlangıç ve bitiş
tarihleri belirlendikten sonra başlangıç tarihinden itibaren kesintisiz 12
aylık dönemde faaliyetin icra edildiği toplam gün sayısı, Türkiye’de bu işi
ifa eden personel sayısı dikkate alınmaksızın bulunur. Buna göre hesaplanan
süre
90 + 80 +25 = 195
gündür.
Olayda Best
Co.’nun Türkiye’deki faaliyetinin icra edildiği süreler herhangi bir
kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aştığı için bu faaliyetinden
elde ettiği geliri Türkiye’nin vergilendirme hakkı bulunmaktadır.
3.3.1.3. Aynı
veya Bağlı Proje Kapsamında Süre Hesabı
Serbest meslek ve
benzeri faaliyetlerin ÇVÖ Anlaşmaları kapsamında vergilendirilmesi
açısından bazı ÇVÖ Anlaşmalarında iş yerini düzenleyen 5 inci maddelerde
yer alan aynı veya bağlı proje kapsamında yürütülen serbest meslek
faaliyetlerinde süre hesaplaması özellik arz eden bir durumdur.
Bu tür anlaşmalar
yönünden teşebbüslerin ifa ettiği serbest meslek faaliyetlerinde kaynak
ülkenin vergilendirme yetkisinin tespiti açısından öngörülen kalma
süresinin hesabında sadece aynı veya bağlı projeler birlikte dikkate
alınacak, bunun dışındaki durumlarda her bir proje kendi başına
değerlendirilecektir.
Anlaşmaların
uygulanmasında; “aynı proje” serbest meslek faaliyetini icra eden, başka
bir deyişle, hizmeti sunan teşebbüs yönünden aynı proje olmalıdır. Bu
kapsamda aynı proje için hizmet tek bir gerçek veya tüzel kişiye
sunulabileceği gibi, birden fazla kişiye de sunulabilir.
“Bağlı proje” ise
bir teşebbüs tarafından ticari bütünlüğe sahip farklı projeler kapsamında
sunulan hizmetler bakımından dikkate alınır. Projelerin bağlı olup olmadığı
tespit edilirken olayına göre değerlendirme yapılması gerekmektedir. Bu
çerçevede;
- projelerin tek
bir ana sözleşme kapsamında olup olmadığı,
- projelerin
farklı sözleşmelerin kapsamında olduğu durumlarda, bu farklı sözleşmelerin
aynı kişi veya ilişkili kişiler ile sonuçlandırılıp sonuçlandırılmadığı ve
makul bir şekilde ilk sözleşme sonuçlandırılırken ilave sözleşmelerin de
sonuçlandırılmasının öngörülmesinin mümkün olup olmadığı,
- farklı projelere
konu olan çalışmaların niteliğinin aynı olup olmadığı,
- farklı projeler
kapsamında aynı gerçek kişilerin hizmetleri gerçekleştirip
gerçekleştirmediği,
gibi hususlar
bağlı projenin tespitinde dikkate alınabilir.
Aynı veya bağlı
proje kapsamında gerçekleştirilen faaliyetlere ilişkin kalma süresinin
hesaplanmasında aynı veya bağlı projeler yönünden ifa edilen hizmetlerin
birlikte değerlendirilmesi, ayrı projeler yönünden ise bu sürenin her bir
proje için ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekmektedir.
Örnek 13:
Türkiye’de mukim bir şirketin Türkiye’deki şubelerinde kullanılan benzer
büro makinelerinin bakımı için anlaşmaya taraf diğer akit devlette mukim
bir teşebbüsten hizmet satın alınmıştır.
Bu örnek
kapsamında, Türkiye’de mukim bir şirketin farklı şubelerine verilen bakım
hizmeti ticari bütünlük arz ettiğinden aynı proje olarak
değerlendirilecektir.
Örnek 14: Faaliyet
konusu satışını yapmış olduğu tıbbi cihazların bakımı ve bu tıbbi
cihazlarla ilgili olarak eğitim hizmeti vermek olan Anlaşmaya taraf diğer
ülkenin mukimi bir firma, Türkiye’de mukim bir özel hastaneye satmış olduğu
tıbbi cihazın bakım hizmeti ile bu cihazı kullanacak hastane personeline
eğitim hizmeti vermektedir. Her iki hizmet için de tek sözleşme yapılmış
olup, bakım ve eğitim hizmetlerini söz konusu firmanın aynı personeli
gerçekleştirmektedir.
Bu örnekte,
Türkiye’de mukim firmaya tıbbi cihazlara bakım ve eğitim hizmetinin tek bir
sözleşme kapsamında verilmesi ile bakım ve eğitim hizmetinin aynı personel
tarafından verilmiş olması nedeniyle bu hizmetlerin bağlı proje kapsamında
verildiği değerlendirilecektir.
Örnek 15: İsviçre
mukimi Arte şirketi Türkiye’de Balkan ve Ceyhun Limited Şirketlerine aynı
proje kapsamında danışmanlık hizmeti vermek için;
a) 15/06/2018
tarihinde 80 günlüğüne üç personelini Balkan Şirketine,
b) 01/09/2018
tarihinde 80 günlüğüne dört personelini Ceyhun Şirketine,
c) 04/01/2019
tarihinde 30 günlüğüne bu amaçla görevlendirdiği Demir Limited Şirketinin
üç personelini Balkan Şirketine,
göndermiştir.
Türkiye – İsviçre
ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü maddesinde yalnızca diğer akit devlet mukimi olan
gerçek kişilerin Türkiye’de icra ettiği serbest meslek faaliyetlerinden
elde edilen gelirlerinin vergilendirilmesine ilişkin düzenleme yapılmıştır.
Bu nedenle 14 üncü madde hükmü Arte Şirketi’nin gelirlerinin
vergilendirilmesinde dikkate alınmayacaktır.
Anlaşmanın 5 inci
maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendine göre İsviçre mukimi teşebbüs
tarafından, çalışanları veya teşebbüs tarafından bu amaçla görevlendirilen
diğer personel aracılığıyla Türkiye’de ifa edilen ve herhangi bir 12 aylık
dönemde (aynı veya bağlı proje için) toplam altı aylık süre veya süreleri
aşan, danışmanlık hizmetleri dâhil hizmet tedarikleri iş yeri
oluşturmaktadır. Böyle bir durumda Türkiye’nin vergileme hakkı olacaktır.
Sürenin
hesaplanmasında bir proje için herhangi kesintisiz bir 12 aylık dönem
içinde öngörülen sürenin aşılmış olması vergilendirme yetkisinin oluşması
için yeterlidir. Ancak, bu süre aynı veya bağlı projelerin bütünü dikkate
alınarak hesaplanır. Bu kapsamda, Arte Şirketi tarafından iki şirkete aynı
proje kapsamında sunulan hizmete ilişkin olarak personelin Türkiye’ye
geldiği ilk tarih 12 aylık sürenin başlangıcında esas alınacak ve
15/06/2018 - 15/06/2019 tarihleri arasında Türkiye’de faaliyetle ilgili
olarak bulunulan süreye bakılacaktır.
Başlangıç ve bitiş
tarihleri belirlendikten sonra başlangıç tarihinden itibaren 12 aylık
dönemde Arte Şirketi’nin aynı proje için Türkiye’de hizmet sunduğu toplam
gün sayısı bulunur. Teşebbüsün kendi çalışanları ile teşebbüs tarafından bu
amaçla görevlendirilen diğer personel aracılığıyla Türkiye’de ifa edilen
hizmetlerin süresi personel sayısı dikkate alınmaksızın aşağıdaki şekilde
hesaplanır.
80 + 80 + 30 =
190 gün
Olayda Arte
Şirketi’nin aynı proje kapsamında Türkiye’de ifa ettiği hizmet 12 aylık
dönemde toplam altı aylık süreyi aştığından Türkiye’de bir iş yeri
oluşmaktadır. Bu durumda Türkiye’nin aynı proje kapsamında sunulan
hizmetlerden doğan kazancı vergilendirme hakkı olacaktır.
Örnek 16: Kanada
mukimi North Co. Türkiye’de mukim Bayrak A.Ş.’ye bağlı bir proje için (A1
ve A2) sözleşmeleri ve Bayrak A.Ş. ile Türkiye’de mukim Cevher A.Ş.’ye
ayrıca bu projeyle bağlantılı olmayan farklı projeler için sırasıyla (Y ve
Z) sözleşmeleri kapsamında danışmanlık hizmeti vermek için;
a) 01/02/2018
tarihinde 20 günlüğüne iki personelini (A1) sözleşmesi,
b) 20/04/2018
tarihinde 10 günlüğüne dört personelini (A2) sözleşmesi,
c) 10/07/2018
tarihinde 20 günlüğüne üç personelini (Y) sözleşmesi,
ç) 10/10/2018
tarihinde 100 günlüğüne iki personelini (Z) sözleşmesi,
d) 01/03/2019
tarihinde 100 günlüğüne iki personelini (Z) sözleşmesi,
kapsamında
Türkiye’ye göndermiştir.
Türkiye – Kanada
ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü maddesinde yalnızca diğer akit devlet mukimi olan
gerçek kişilerin Türkiye’de icra ettiği serbest meslek faaliyetlerinden
elde edilen gelirlerinin vergilendirilmesine ilişkin düzenleme yapılmıştır.
Bu nedenle 14 üncü madde hükmü North Co.’nun gelirlerinin
vergilendirilmesinde dikkate alınmaz.
Anlaşmanın 5 inci
maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendine göre Kanada mukimi teşebbüs
tarafından, çalışanları veya teşebbüs tarafından bu amaçla görevlendirilen
diğer gerçek kişiler aracılığıyla Türkiye’de ifa edilen ve herhangi bir 12
aylık dönemde aynı veya bağlı proje için Türkiye’de toplam 183 günü aşan
bir süre veya sürelerde devam eden danışmanlık hizmetleri de dâhil hizmet
tedarikleri iş yeri oluşturmaktadır. Böyle bir durumda Türkiye’nin
vergilendirme hakkı olacaktır.
Olayda
vergilendirme yetkisinin oluşumuna ilişkin sürenin hesaplanması her bir
proje için ayrı ayrı olacaktır. Ancak, aynı veya bağlı projeler için geçen
süreler birlikte değerlendirilecektir.
Her bir proje için
öncelikle herhangi bir 12 aylık dönemin başlangıç ve bitiş tarihleri tespit
edilir. Herhangi bir 12 aylık dönemin başlangıç tarihi projeye ilişkin
olarak personelin Türkiye’ye geldiği ilk tarihtir.
- Buna göre A1 ve
A2 bağlı projelerine ilişkin sürenin başlangıç tarihi 01/02/2018’dir. Bitiş
tarihi ise başlangıç tarihine 12 aylık süre eklenerek bulunur. Buna göre
bitiş tarihi 01/02/2019 olacaktır. Başlangıç ve bitiş tarihleri
belirlendikten sonra North Co.’nun başlangıç tarihinden itibaren bağlı
proje için 12 aylık dönemde (A1 ve A2) sözleşmeleri kapsamında Bayrak
A.Ş.’ye Türkiye’de hizmet sunduğu toplam gün sayısı Türkiye’de bu işi ifa
eden personel sayısı dikkate alınmaksızın bulunur. Bu süre 20 + 10 = 30
gündür. Bu hesaplama yapılırken bağlı projeden farklı projeler olan (Y) ve
(Z) sözleşmeleri kapsamında sunulan hizmet ile ilgili olarak Türkiye’de ifa
edilen hizmet süresi dikkate alınmaz. Olayda North Co.’nun personeli
aracılığıyla bağlı projeler için Türkiye’de ifa ettiği hizmeti 12 aylık
dönemde toplam 183 günü aşmadığı için Türkiye’de iş yeri oluşmamakta,
dolayısıyla Türkiye’nin vergilendirme yetkisi doğmamaktadır.
- North Co.’nun
aynı veya bağlı proje dışında Türkiye’de farklı projeler için sunduğu
hizmetler de kendi içlerinde ayrıca değerlendirilir. Bu değerlendirme
yapılırken aynı veya bağlı proje kapsamında olmayan her bir bağımsız proje
ile ilgili süre hesabında 12 aylık dönemin başlangıç ve bitiş tarihleri
ayrı ayrı tespit edilir. Buna göre (Y) sözleşmesi kapsamında yürütülen
proje için Türkiye ifa edilen hizmet ile ilgili süre hesabında başlangıç
tarihi 10/07/2018, bitiş tarihi ise bu tarihe 12 aylık süre eklenerek
bulunan 10/07/2019 olacaktır. Bu proje kapsamında Türkiye’de sunulan
hizmetin toplam gün sayısı, Türkiye’de bu işi ifa eden personel sayısı
dikkate alınmaksızın hesaplanır. Buna göre, Türkiye’de 20 gün süreyle
hizmet ifa edilmiştir. Olayda North Co.’nun personeli aracılığıyla (Y)
sözleşmesi kapsamında Türkiye’de ifa edilen hizmeti 12 aylık dönemde toplam
183 günü aşmadığı için Türkiye’de iş yeri oluşmamaktadır.
- North Co.
tarafından (Z) sözleşmesi kapsamında yürütülen proje için süre hesabında
başlangıç tarihi 10/10/2018, bitiş tarihi ise bu tarihe 12 aylık süre
eklenerek bulunan 10/10/2019 olacaktır. Başlangıç ve bitiş tarihleri
belirlendikten sonra başlangıç tarihinden itibaren 12 aylık dönemde North
Co.’nun (Z) sözleşmesi kapsamında Türkiye’de hizmet sunduğu toplam gün
sayısı Türkiye’de bu işi ifa eden personel sayısı dikkate alınmaksızın
bulunur. Buna göre, hesaplanan süre 100 + 100 = 200 gündür. Olayda North
Co.’nun personeli aracılığıyla (Z) sözleşmesi kapsamında Türkiye’de ifa
edilen hizmeti 12 aylık dönemde toplam 183 günü aştığı için Türkiye’de iş
yeri oluşmaktadır. Bu durumda Türkiye’nin yalnızca, North Co.’nun (Z)
sözleşmesinden kaynaklanan kazancını bu iş yerine atfedilebilen miktarla
sınırlı olmak üzere vergileme hakkı oluşmaktadır.
Örnek 17: İtalya
mukimi Allende Şirketi Türkiye’de mukim Balkır A.Ş.’ye danışmanlık hizmeti
vermek için;
a) 10/01/2018
tarihinde 10 günlüğüne iki personelini,
b) 03/04/2018
tarihinde 10 günlüğüne iki personelini,
c) 18/08/2018
tarihinde 12 günlüğüne bir personelini,
ç) 05/01/2019
tarihinde 10 günlüğüne bir personelini,
Türkiye’ye
göndermiştir. Allende şirketinin Türkiye’de bir iş yeri bulunmamaktadır.
Türkiye – İtalya
ÇVÖ Anlaşmasının 5 inci maddesinin ikinci fıkrasının (g) bendinin (ii) alt
bendine göre İtalya mukimi teşebbüs tarafından, hizmetli veya diğer
personel çalıştırılmak suretiyle ifa edilen ve aynı veya bağlı proje için
Türkiye’de herhangi bir 12 aylık dönemde toplam altı ayı aşan süre veya
süreler devam eden, danışmanlık hizmetleri de dâhil, hizmetler iş yeri
oluşturmaktadır.
Ayrıca, anlaşmanın
teşebbüslerin serbest meslek faaliyeti icrası ile ilgili 14 üncü maddesinin
ikinci fıkrasına göre Türkiye’nin vergileme hakkı olması için; Allende
Şirketinin faaliyetlerini icra etmek üzere Türkiye’de iş yerine sahip
olması veya Türkiye’de hizmetlerin icra edildiği süre veya sürelerin,
herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşması
koşullarından en az birisinin gerçekleşmesi gerekmektedir.
Ancak,
teşebbüslerin hizmet tedarikleri ile ilgili olarak anlaşmanın 14 üncü
maddesinde özel bir düzenleme yer aldığından, anlaşmanın 5 inci maddesi
dikkate alınmayacaktır.
Olayda sürenin
hesaplanmasında öncelikle 12 aylık dönemin başlangıç ve bitiş tarihleri
tespit edilir. 12 aylık dönemin başlangıç tarihi personelin Türkiye’ye
geldiği ilk tarihtir. Olayda başlangıç tarihi 10/01/2018’dir. Bitiş tarihi
ise başlangıç tarihine 12 aylık süre eklenerek bulunur. Buna göre bitiş
tarihi 10/01/2019 olacaktır.
Başlangıç ve bitiş
tarihleri belirlendikten sonra başlangıç tarihinden itibaren 12 aylık
dönemde faaliyetin icra edildiği toplam gün sayısı, Türkiye’de bu işi ifa
eden personel sayısı dikkate alınmaksızın hesaplanır. Bu hesaplamada 12
aylık dönemin bitiş tarihi olan 10/01/2019 tarihinden sonraki 5 gün toplama
dâhil edilmez.
10 + 10 +12 + 10 –
5 = 37 gün
Olayda Allende
Şirketi’nin Türkiye’de bulunduğu süre 12 aylık dönemde toplam 183 günü
aşmadığı ve Türkiye’de bir iş yeri bulunmadığı için söz konusu şirketin bu
faaliyetten elde ettiği kazanç üzerinden Türkiye’nin vergilendirme hakkı
bulunmamaktadır.
Örnek 18: Japonya
mukimi Sumato Şirketi Türkiye’de mukim Hi-Tek A.Ş.’ye aynı proje kapsamında
01/10/2018 tarihinden itibaren personeli vasıtasıyla toplam 7 ay süreyle
mühendislik hizmeti vermiştir.
Türkiye – Japonya ÇVÖ
Anlaşmasının 14 üncü maddesinde teşebbüslerin serbest meslek hizmetleri ile
ilgili bir düzenleme yer almamakla birlikte Anlaşmanın 5 inci maddesinde bu
kapsamda özel bir düzenleme yapılmıştır. Bu nedenle Sumato Şirketi’nin
gelirlerinin Türkiye’de vergilendirilip vergilendirilmeyeceğinin tespitinde
bu madde hükümleri dikkate alınır.
Anlaşmanın 5 inci
maddesinin beşinci fıkrasına göre Japonya mukimi teşebbüs, hizmetli veya
başka personel kullanarak Türkiye’de danışmanlık hizmetleri de dâhil hizmet
verirse söz konusu faaliyetlerin, (aynı proje veya iki ya da daha fazla
bağlantılı projeler için) herhangi bir 12 aylık dönemde 6 aylık süre veya
süreleri geçmesi halinde, bu teşebbüs, Türkiye’de bir işyerine sahip kabul
edilecektir. Böyle bir durumda bu teşebbüsün elde ettiği gelir yalnızca
işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere Türkiye’de
vergilendirilebilir.
Olayda sürenin
hesaplanmasında öncelikle 12 aylık dönemin başlangıç ve bitiş tarihleri
tespit edilir. Herhangi bir 12 aylık dönemin başlangıç tarihi personelin
Türkiye’ye geldiği ilk tarihtir. Olayda başlangıç tarihi 01/10/2018’dir.
Bitiş tarihi ise başlangıç tarihine 12 aylık süre eklenerek bulunur. Buna
göre bitiş tarihi 01/10/2019 olacaktır.
Başlangıç ve bitiş
tarihleri belirlendikten sonra başlangıç tarihinden itibaren 12 aylık
dönemde faaliyetin icra edildiği toplam gün sayısı bulunur. Bu süre 7 ay
olduğu için Türkiye’de vergilendirme yapılacaktır. Hi-Tek A.Ş., Sumato
Şirketine yaptığı ödeme üzerinden vergi tevkifatı yapacaktır. Ancak, Türkiye
– Japonya ÇVÖ Anlaşmasına ek Protokolün 3 üncü maddesinde yer alan
düzenleme uyarınca tevkifat söz konusu hizmet nedeniyle yapılan ödemelerin
gayrisafi tutarının % 15’ini geçmeyecek ve söz konusu gelire uygulanan
nihai Türk vergisinden mahsup edilecektir.
3.3.2. Mukimlik
Belgesi İbrazı
Diğer ülke
mukimlerinin Türkiye'de elde ettikleri kazanç veya iratların ilgili ÇVÖ
Anlaşması çerçevesinde vergiye tabi tutulabilmesi için mukim oldukları ülke
yetkili makamlarından mukimlik belgesi almaları ve bu belgenin aslı ile
noter veya bu ülkedeki Türk konsolosluklarınca tasdikli Türkçe tercümesinin
bir örneğini duruma göre ilgili vergi dairesine veya vergi sorumlularına
ibraz etmeleri gerekmektedir. Vergi sorumluları teslim aldıkları söz konusu
mukimlik belgelerini gerektiğinde yetkili makamlara ibraz etmek üzere
muhafaza edeceklerdir. Mukimlik belgesinin ibraz edilememesi durumunda ise
ilgili anlaşma hükümleri yerine iç mevzuat hükümleri uygulanacaktır. Bir
takvim yılına ilişkin mukimlik belgesi, izleyen yılın dördüncü ayına kadar
geçerlidir.
4. ÇVÖ
Anlaşması Hükümlerinin İç Hukuk ile İlişkisi
4.1. Genel
Çerçeve
ÇVÖ Anlaşmalarında
öngörülen vergilendirme yetkisinin paylaşımına ilişkin hükümler sonucunda
serbest meslek faaliyetleri veya benzer nitelikteki diğer faaliyetlerden
elde edilen kazançların vergilendirilmesi konusunda Türkiye tarafından bir
vergilendirme yetkisi elde edilmesi durumunda, bu yetkinin iç hukukta
öngörülen vergi hükümlerine uygun olarak kullanılması esastır.
ÇVÖ Anlaşmasının
vergilendirme yetkisini dağıtıcı özelliğinin Türkiye’nin buradan aldığı
vergilendirme yetkisinin kullanımı bakımından iki önemli özelliği
bulunmaktadır. Türkiye’nin ÇVÖ Anlaşmasına bağlı olarak aldığı bu yetki,
anlaşmanın öngördüğü sınırlar çerçevesinde iç hukukta yer alan mevcut vergi
hükümleri ve mevzuatı esas alınarak hayata geçirilir. Diğer bir ifade ile
anlaşmada Türkiye’ye bırakılan vergilendirme yetkisi tek başına
vergilendirme imkânı tanımamakta, Türkiye’de vergilendirme yapılabilmesi
için iç hukukta da bu konuya ilişkin bir hükmün olması gerekmektedir.
Türkiye, iç hukuku kapsamında anlaşmada tanınan vergilendirme yetkisini
genişletememekte, ancak yabancı sosyal güvenlik kurumlarından alınan emekli
maaşlarında olduğu gibi istisna tanımak ya da faizlerde öngörüldüğü gibi ilgili
anlaşmaya nispeten içeride daha düşük oran uygulamak suretiyle daha dar
kullanabilmektedir.
Konunun diğer
boyutu ise iç hukuk uygulamasının belirli bir gelirin ÇVÖ Anlaşmasındaki
nitelendirmesi ile bağlı olmadığıdır. Belirli bir gelir ÇVÖ Anlaşmasında
vergilendirme yetkisinin paylaşımına konu olan maddelerden biri kapsamında
bir gelir unsuru olarak nitelendirilerek vergilendirme yetkisi mukim ya da
kaynak ülke arasında paylaştırılabilir. Anlaşmada vergilendirme yetkisinin
paylaşımı sırasında öngörülen gelir unsuru nitelendirmesi vergilendirme
yetkisinin iç hukukta kullanılması sırasında bağlayıcı değildir. Anlaşmanın
belirli bir gelir unsuru olarak nitelendirdiği gelir, iç hukuk
uygulamasında farklı şekilde nitelendirilebilir. Örnek olarak, tüzel
kişilerin sunduğu hizmetler açısından ilgili anlaşmada özel hüküm
bulunmayan durumlarda anlaşmanın ticari kazançlara ilişkin maddesinden
Türkiye’nin vergilendirme yetkisini alması halinde verilen hizmetin
niteliğinin gerektirmesi koşuluyla iç hukukumuzda bu hizmetten elde edilen
gelirlere serbest meslek kazançlarına ilişkin vergilendirme hükümleri
uygulanabilecektir. Dolayısıyla, gerçek ve tüzel kişilerin sunduğu serbest
meslek faaliyetlerinden elde edilen kazançların vergilendirilmesinde ilgili
anlaşmanın ticari kazançlar ya da serbest meslek kazançları maddesine göre
vergilendirme yetkisinin Türkiye’ye ait olması durumunda bu kazançlar iç
hukukumuzda tanımlanan gelir unsurlarına uygun şekilde vergilendirmeye tabi
tutulacaktır.
4.2. Tevkifat
Uygulaması
4.2.1. İç Hukuk
Hükümleri
Serbest meslek
faaliyetleri esas itibarıyla gerçek kişilerce icra edilen ve Gelir Vergisi
Kanununun (GVK) 65 inci maddesinde tanımlandığı şekliyle sermayeden ziyade
şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari
mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında
kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. Kurumların bu tür kazanç elde etmeleri
ise istihdam ettikleri personelleri aracılığı ile mümkündür.
GVK’nın 7 nci
maddesi uyarınca dar mükellefler açısından serbest meslek kazançlarının
Türkiye'de elde edilmiş sayılması için serbest meslek faaliyetinin
Türkiye'de icra edilmesi veya Türkiye'de değerlendirilmesi gerekir.
Türkiye'de değerlendirme, ödemenin Türkiye'de yapılması veya ödeme yabancı
memlekette yapılmışsa Türkiye'de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme
yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılmasıdır.
GVK’nın 94 üncü
maddesi uyarınca kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri,
sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar,
dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu
yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest
meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına
göre tespit eden çiftçiler yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu
işleri icra edenlere yapılan ödemelerden (Noterlere serbest meslek
faaliyetlerinden dolayı yapılan ödemeler hariç); ödemeleri (avans olarak
ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, 18 inci madde
kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden %17
ve diğerlerinden %20 oranında istihkak sahiplerinin gelir vergilerine
mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.
Kurumlar Vergisi
Kanununun (KVK) 30 uncu maddesinin birinci fıkrasında, dar mükellefiyete
tabi kurumların fıkrada bentler halinde sayılan kazanç ve iratları
üzerinden, bu kazanç ve iratları ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından
kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmış olup, söz konusu
tevkifat oranı 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca 3/2/2009
tarihinden itibaren; petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak
kazançlarda %5, diğer serbest meslek kazançlarında %20 olarak
belirlenmiştir.
Diğer yandan,
GVK’nın 86 ncı maddesinin ikinci fıkrası uyarınca dar mükellefiyette,
tamamı Türkiye'de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan; ücretler, serbest
meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile diğer kazanç
ve iratlar için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname
verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmez. KVK’nın 30/9 uncu
maddesi uyarınca, ticari ve zirai kazançlar hariç olmak üzere 30 uncu
maddeye göre vergisi kesinti yoluyla alınan kazanç ve iratlar için KVK’nın
24 veya 26 ncı maddelerine göre beyanname verilmesi veya 30 uncu madde
kapsamına girmeyen kazanç ve iratlar için verilecek beyannamelere söz
konusu kazanç ve iratların dahil edilmesi ihtiyaridir. Dolayısıyla, GVK ve
KVK uygulaması açısından dar mükellefler tarafından Türkiye’de elde edilen
serbest meslek kazançları üzerinden tevkifat yapılması durumunda bu kesinti
nihai vergilemeyi teşkil edecektir.
4.2.2. ÇVÖ
Anlaşmaları Hükümleri Kapsamında Tevkifat Yükümlülüğü
4.2.2.1.
Faaliyetin Türkiye’ye Gelinmeksizin Sunulması
Genel kural
olarak, diğer ülke mukimi bir kişinin (gerçek veya tüzel kişi) Türkiye'ye
gelmeksizin icra edeceği ve ülkemize sunulan serbest meslek faaliyetleri
dolayısıyla elde edeceği gelirleri vergileme hakkı ÇVÖ Anlaşması uyarınca
yalnızca mukim olunan ülkeye aittir. Bu faaliyetler karşılığında elde
edilen gelirler üzerinden Türkiye’de vergilendirme yapılmayacağından bu
kapsamdaki ödemeler üzerinden herhangi bir vergi tevkifatı yapılması da
gündeme gelmeyecektir. Bu durumda Tebliğin ekinde yer alan 1 no.lu form ile
2 no.lu formun doldurulmasına gerek bulunmamaktadır.
4.2.2.2.
Faaliyetin Türkiye’de Bir İş Yeri ya da Sabit Yer Vasıtasıyla Sunulması
Diğer ülke mukimi
bir kişinin serbest meslek veya benzer nitelikteki diğer faaliyetleri
Türkiye'de bir iş yeri ya da sabit yer vasıtasıyla icra etmesi dolayısıyla
elde edilen gelirleri vergileme yetkisinin ÇVÖ Anlaşması uyarınca
Türkiye’ye ait olması durumunda bu faaliyetler karşılığında yapılan
ödemeler üzerinden, anlaşmada vergi tevkifatına ilişkin özel bir sınırlama
getirilmemiş ise, iç hukukumuzda öngörülen hükümler çerçevesinde vergi
kesintisi yapılması gerekmektedir.
4.2.2.3. Hizmet
ya da Faaliyetin Belirli Süreden Fazla Olması
Diğer ülke mukimi
bir kişinin serbest meslek veya benzer nitelikteki diğer faaliyetleri
Türkiye'de bir iş yeri ya da sabit yer olmaksızın icra etmesi sırasında
hizmet ya da faaliyetlerin ilgili ÇVÖ Anlaşmasında öngörülen süre unsurunu
aşması durumunda bu hizmet ya da faaliyetler dolayısıyla elde edilen
gelirlerin vergileme yetkisinin Türkiye’ye ait olması gündeme gelecektir.
Bu durumda, söz konusu hizmet ya da faaliyetler karşılığında yapılan
ödemeler üzerinden, anlaşmada vergi tevkifatına ilişkin özel bir sınırlama
getirilmemiş ise, iç hukukumuzda öngörülen hükümler çerçevesinde vergi
kesintisi yapılması gerekmektedir.
Ancak, alınan
hizmet ya da faaliyetin temini sırasında serbest meslek faaliyeti
sözleşmesi uyarınca;
- hizmetin
Türkiye’de ifa edilmemesi,
- hizmet konusunun
bir gayrimaddi hak teşkil etmemesi,
- hizmetin
Türkiye’de ifa edilmesine karşın ÇVÖ Anlaşması uyarınca Türkiye’nin vergi
alma yetkisinin oluşmadığının açıkça tespiti
durumlarında
hizmeti alan taraf vergi kesintisi yapmayacaktır.
Vergi kesintisi
yapılmasının gerekmediği durumlarda, Türkiye kaynaklı serbest meslek
kazancı elde eden diğer ülke mukimlerince, Tebliğin ekinde yer alan 1 no.lu
formun eksiksiz olarak doldurularak hizmet alımına başlandığı tarihten
itibaren 30 gün içinde vergi sorumlularına verilmesi gerekmektedir.
Tebliğin ekinde yer alan 2 no.lu formun ise vergi sorumlularınca
doldurularak, hizmet sunucuları tarafından kendilerine verilen 1 no.lu form
ve varsa hizmete ilişkin yazılı sözleşme örneği ile birlikte, ödeme
yapılmasından önce bağlı olunan vergi dairesine/malmüdürlüğüne verilmesi
gerekmektedir. Vergi sorumlularınca kısım kısım ödeme yapılması durumunda 1
no.lu form ile 2 no.lu formun ilk ödemeden önce vergi
dairesine/malmüdürlüğüne verilmesi yeterli olacaktır. Aynı dönemde vergi
kesintisi yapılmaması gereken birden çok hizmet alımı söz konusuysa, vergi
sorumlularınca tek bir 2 no.lu form doldurularak, bu formun ilgili olduğu 1
no.lu formu dolduran hizmet sunucularının isim listesi de eklenmek
suretiyle vergi dairesine/malmüdürlüğüne verilebilir.
Hizmet veya
faaliyet süresinin uzaması, iş yeri veya sabit yer açılması ve hizmetin
buraya atfedilebilmesi gibi sonradan meydana gelen değişiklikler kapsamında
Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin oluştuğu durumlarda hizmeti alan,
vergi sorumlusu sıfatıyla önceki dönemleri de kapsayacak şekilde vergi
tevkifatı yükümlülüğünü yerine getirmelidir.
Diğer taraftan,
Türkiye'de icra edilen serbest meslek faaliyeti ve hizmet sunumuna ilişkin
olarak sözleşme ya da ödeme yapıldığı sırada istihkak sahibi gerçek veya
tüzel kişinin Türkiye'de ÇVÖ Anlaşmasında öngörülen süreyi aşacak şekilde
kalıp kalmama durumu açıkça bilinemiyorsa ya da Türkiye’nin vergilendirme
yetkisinin oluşmadığı açıkça tespit edilemiyorsa, faaliyet ve hizmetlere
ilişkin olarak yapılan serbest meslek ödemeleri üzerinden vergi sorumluları
vergi tevkifatı yapmak zorundadırlar.
4.2.2.4
Ödemenin Türkiye’den Yapılmış Olması
İsveç Anlaşması
gibi sınırlı sayıdaki bazı ÇVÖ Anlaşmalarımızda, anlaşmaya taraf diğer akit
devlet mukiminin Türkiye’de icra ettiği serbest meslek veya bağımsız
nitelikteki diğer faaliyetlerinden elde ettiği gelirin Türkiye’de
vergilendirilmesi, ödemenin Türkiye mukimi olan bir kişi tarafından veya
böyle bir kişi adına yapılması veya ödemenin, bu ödemeyi yapan kişinin
Türkiye’de sahip olduğu bir iş yerinden ya da sabit yerden yapılması
koşullarından en az birinin gerçekleşmesine bağlanmıştır.
Bu durumda, söz
konusu hizmet ya da faaliyetler karşılığında yapılan ödemeler üzerinden iş
yerine/sabit yere ve faaliyetin süresine bakılmaksızın iç hukukumuzda
öngörülen hükümler çerçevesinde vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.
5. İade
Başvuruları
Kendilerine
yapılan ödemelerden vergi tevkifatı yapılan kişiler ilgili ÇVÖ Anlaşması
hükümleri çerçevesinde bu ödemelerin Türkiye'de vergilendirilmemesinin gerektiği
durumlarda, bizzat veya vekilleri vasıtasıyla, tevkif edilen vergilerin
iadesi için ilgili vergi dairesine/malmüdürlüğüne ilgili anlaşmada özel bir
düzenleme yoksa düzeltme zamanaşımı içinde başvurabileceklerdir.
Mukimlik belgesi
ve Tebliğin ekinde yer alan 3 no.lu form ibraz edilmek suretiyle yapılacak
iade başvuruları iç mevzuat hükümlerimize göre sonuçlandırılır.
6. Kaldırılan
Genel Tebliğ
15/7/2015 tarihli
ve 29417 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Çifte Vergilendirmeyi Önleme
Anlaşmaları Genel Tebliği (Seri No: 3) yürürlükten kaldırılmıştır.
7. Yürürlük
Bu Tebliğ yayımı
tarihinde yürürlüğe girer.
Tebliğ olunur.
Ekleri
için tıklayınız
|