|
GELİR VERGİSİ GENEL TEBLİĞ TASLAĞI
Seri No: 258
Gelir Vergisi Kanununa 5281 sayılı
Kanunun 30 uncu maddesiyle eklenen Geçici 67 nci maddede, menkul kıymetler
ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılması ve elde tutulması
sürecinde elde edilen gelirler ile mevduat faizleri, repo gelirleri ve
katılım bankalarından elde edilen gelirlerin vergilendirilmesine yönelik
düzenlemelere yer verilmiş olup, söz konusu maddede yer alan hükümlere
ilişkin ayrıntılı açıklamalar, 257 seri numaralı Gelir Vergisi Genel
Tebliğinde[1][1] yapılmıştır.
Öte yandan, tasarrufların
vergilendirilmesi konusunda ortaya çıkan gelişmeler ve genel trendler
dikkate alınarak hazırlanan 5527 sayılı Kanunla[2][2]
Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci maddesinde yer alan vergileme
esasları yeniden düzenlenmiş, 22/07/2006 tarih ve 2006/10731 sayılı
Bakanlar Kurulu Kararı ile de anılan maddede yer alan bazı kazanç ve
iratlardan yapılacak tevkifat oranları belirlenmiştir.
Bu Tebliğde, 5527 sayılı Kanunla
Geçici 67 nci maddede yapılan değişiklikler, Bakanlar Kurulu Kararıyla
belirlenen tevkifat oranları, Geçici 67 nci maddenin uygulanması ve
Eurobondların itfası ile alım-satımından elde edilen getirilerin gerçek
kişiler yönünden vergilendirilmesine yönelik olarak Bakanlığımıza iletilen
sorunlara ilişkin açıklamalara yer verilmektedir.
1- Yasal Düzenlemeler
Menkul kıymetler ve diğer sermaye
piyasası araçlarının elden çıkarılması ve elde tutulması sürecinde elde
edilen gelirler ile ilgili olarak 5527 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeleri
de içeren Geçici 67 nci madde aşağıda yer almaktadır.
“Geçici Madde 67 - 1) Bankalar ve aracı kurumlar takvim
yılının üçer aylık dönemleri itibarıyla;
a) Alım satımına aracılık ettikleri
menkul kıymetler ile diğer sermaye piyasası araçlarının alış ve satış
bedelleri arasındaki fark,
b) Alımına aracılık ettikleri menkul
kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarının itfası halinde alış bedeli
ile itfa bedeli arasındaki fark,
c) Menkul kıymetlerin veya diğer
sermaye piyasası araçlarının tahsiline aracılık ettikleri dönemsel
getirileri (herhangi bir menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracına
bağlı olmayan),
d) Aracılık ettikleri menkul kıymet
veya diğer sermaye piyasası araçlarının ödünç işlemlerinden sağlanan
gelirler
Üzerinden % 15 oranında vergi
tevkifatı yaparlar. Dar mükellef gerçek kişi ve kurumlar için bu oran %
0 olarak uygulanır.
Aynı menkul kıymet ve diğer sermaye
piyasası aracından değişik tarihlerde alımlar yapıldıktan sonra bunların
bir kısmının elden çıkarılması halinde, ilk giren ilk çıkar yöntemi
kullanılmak suretiyle, tevkifat matrahının tespitinde dikkate alınacak alış
bedeli belirlenir. Bir menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının
alımından önce elden çıkarılması halinde, elden çıkarılma tarihinden sonra
yapılan ilk alım işlemi esas alınarak üzerinden tevkifat yapılacak tutar
tespit edilir. Aynı gün içerisindeki işlemlerde ağırlıklı ortalama yöntemi
kullanılabilir. Alış ve satış işlemleri dolayısıyla ödenen komisyonlar ile
Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi tevkifat matrahının tespitinde dikkate
alınır.
Üç aylık dönem içerisinde aynı türden
menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracı ile ilgili olarak birden
fazla alım satım işlemi yapılması halinde tevkifatın gerçekleştirilmesinde
bu işlemler tek bir işlem olarak dikkate alınır. Aynı türden menkul kıymet
veya diğer sermaye piyasası aracı alım satımından doğan zararlar takvim
yılı aşılmamak kaydıyla izleyen dönemlerin tevkifat matrahından mahsup
edilir. Dövize, altına veya başka bir değere endeksli menkul kıymet veya
diğer sermaye piyasası aracının alış ve satış bedeli olarak işlem
tarihindeki Yeni Türk Lirası karşılıkları esas alınarak tevkifat matrahı
tespit edilir. Menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının yabancı bir
para cinsinden ihraç edilmiş olması halinde ise tevkifat matrahının
tespitinde kur farkı dikkate alınmaz.
Menkul kıymet ve diğer sermaye
piyasası aracı sahibinin, bu kıymetleri başka bir banka veya aracı kuruma
aktarması halinde, söz konusu menkul kıymetlerin alış bedeli ve alış tarihi
aktarma yapılan kuruma bildirilir. Aktarmanın başka bir kişi veya kurum
adına yapılması halinde, alış bedeli ve alış tarihinin ilgili banka veya
aracı kuruma bildirilmesinin yanı sıra işlem Maliye Bakanlığına da
bildirilir. Bu bildirimler, başka bir kişi veya kurum adına naklin aynı
banka veya aracı kurumun bünyesinde gerçekleştirilmesi veya kıymetin sahibi
tarafından fiziken teslim alınması halinde de yapılır.
Menkul kıymet ve diğer sermaye
piyasası aracının fiziken bir banka veya aracı kuruma teslim edilmesi
halinde alış bedeli olarak, tevsik edilmesi kaydıyla, kıymet sahibinin
beyanı esas alınır ve yapılan işlem Maliye Bakanlığına bildirilir.
Hazine tarafından yurt dışında ihraç
edilen menkul kıymetlerin alım satımı, itfası sırasında elde edilen
getirileri ile bunların dönemsel getirilerinin tahsilinde, tam mükellef
kurumlara ait olup, İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören ve bir
yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri ile sürekli olarak
portföyünün en az % 51’i İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem
gören hisse senetlerinden oluşan yatırım fonlarının bir yıldan fazla
süreyle elde tutulan katılma belgelerinin elden çıkarılmasında ve hisse
senetleri kâr paylarının hisse sahipleri adına tahsilinde bu fıkra
hükümleri uygulanmaz. Tam mükellef kurumlara ait olup, İstanbul Menkul
Kıymetler Borsasında işlem gören ve bir yıldan fazla süreyle elde tutulan
hisse senetlerinin elden çıkarılmasından elde edilen gelirler için, Gelir
Vergisi Kanununun Mükerrer 80 inci madde hükümleri uygulanmaz.
Bu fıkra kapsamında yapılan tevkifat
tutarları, verilecek muhtasar beyannameye dahil edilmez. Banka ve aracı
kurumlar, tevkif ettikleri vergileri şekli ve muhteviyatı Maliye
Bakanlığınca belirlenecek bir beyanname ile tevkifat dönemini izleyen ayın
yirminci günü akşamına kadar bağlı oldukları vergi dairesine beyan eder ve
yirmialtıncı günü akşamına kadar öderler.
Bu maddenin uygulaması bakımından
banka veya aracı kurumlar (işleme taraf olanlar) kendilerinde bulunan veya
ulaştırılan bilgi ve belgeler kapsamında tarhiyattan sorumlu tutulurlar.
Bilgilerin eksik veya yanlış olması nedeniyle eksik beyan edilen kısım için
bildirimi yapan adına gerekli tarhiyat yapılır.
2) Bu Kanunun 75 inci maddesinin
ikinci fıkrasının (5) numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iratlarından
(Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerden elde edilenler
hariç), ödemeyi yapanlarca, banka veya aracı kurumlara veya bunlar
aracılığıyla diğer gerçek ve tüzel kişilere ödenenler hariç, % 15 oranında
vergi tevkifatı yapılır. Bankalara veya aracı kurumlara alış bedeli tevsik
edilmeksizin teslim edilmiş olan menkul kıymetlerin gelirlerinin
ödenmesinde ise ödeme banka veya aracı kurumlar aracılığıyla yapılsa dahi
tevkifat yapılır. Menkul kıymetin bir banka veya aracı kurum aracılığıyla
alınmış olması halinde tevkifatta, bu işlemdeki itfa bedeli ile alış bedeli
arasındaki fark esas alınır. Bu iratlar üzerinden 94 üncü madde veya
Kurumlar Vergisi Kanununun 24 üncü maddesi kapsamında ayrıca tevkifat
yapılmaz.
3) Bankalar ile aracı kurumlar, bir
menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracını (hisse senetleri ile (1)
numaralı fıkranın altıncı paragrafında belirtilen menkul kıymetler ve diğer
sermaye piyasası araçları hariç) (1) numaralı fıkra kapsamında tevkifata
tâbi tutulmaksızın almaları halinde, kendilerine satış yapanlar adına satış
bedeli ile alış bedeli arasındaki fark üzerinden % 15 oranında tevkifat
yaparlar. Menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının daha önce bir
banka veya aracı kurumdan alınmamış olması halinde, tevkifatın yapılmasında
alış bedeli yerine ihraç bedeli esas alınır. Tevkif edilen vergiler (1)
numaralı fıkra kapsamında verilecek beyannameye dahil edilmek suretiyle
beyan edilir ve ödenir.
4) Bankalar arası mevduat ile aracı
kurumların borsa para piyasasında değerlendirdikleri kendilerine ait
paralarına yürütülen faizler hariç olmak üzere, 75 inci maddenin ikinci
fıkrasının (7), (12) ve (14) numaralı bentlerinde yazılı menkul sermaye
iratlarından ödemeyi yapanlarca % 15 oranında vergi tevkifatı yapılır. Bu
fıkra kapsamında yapılan tevkifat tutarları 98 inci ve 119 uncu maddelerde
belirtilen sürelerde beyan edilir ve ödenir. Bu iratlar üzerinden 94 üncü
madde veya Kurumlar Vergisi Kanununun 24 üncü maddesi kapsamında ayrıca
tevkifat yapılmaz.
5) Gelir sahibinin gerçek veya tüzel
kişi ya da dar veya tam mükellef olması, vergi mükellefiyeti bulunup
bulunmaması, vergiden muaf olup olmaması ve elde edilen kazancın vergiden
istisna olup olmaması (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkra hükümleri
uyarınca yapılacak tevkifatı etkilemez. Şu kadar ki, Sermaye Piyasası
Kanununa göre kurulan borsa yatırım fonları ve emeklilik yatırım fonlarının
elde ettikleri kazançlar üzerinden (1) ve (4) numaralı fıkralar uyarınca
tevkifat yapılmaz.
6) Bu maddenin (1), (2), (3) ve (4)
numaralı fıkralarında belirtilen tevkifat oranlarını yabancı para cinsinde
ihraç edilen menkul kıymetlerden sağlanan getiriler ile döviz cinsinden
açılmış hesaplardan elde edilen faiz gelirleri için beş puana kadar
artırmaya veya kanunî oranına kadar indirmeye Bakanlar Kurulu yetkilidir.
7) (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkra
hükümleri uyarınca tevkifata tâbi tutulan kazançlar için gerçek kişilerce
yıllık veya münferit beyanname verilmez. Diğer gelirler dolayısıyla
verilecek yıllık beyannameye bu gelirler dahil edilmez. Söz konusu fıkra
hükümleri uyarınca tevkifata tabi tutulsun tutulmasın dar mükellef gerçek
kişi veya kurumlarca Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul
kıymetlerden sağlanan kazanç ve iratlar için münferit veya özel beyanname
verilmez. Ticarî faaliyet kapsamında elde edilen gelirler ticarî kazanç
hükümleri çerçevesinde kazancın tespitinde dikkate alınır ve tevkif
suretiyle ödenmiş olan vergiler, 94 üncü madde kapsamında tevkif edilen
vergilerin tâbi olduğu hükümler çerçevesinde tevkifata tâbi kazançların
beyan edildiği beyannamelerde hesaplanan vergiden mahsup edilir. Şu kadar
ki, (2) ve (3) numaralı fıkralar kapsamında tevkif suretiyle ödenen
verginin, işlemden doğan kazancın tâbi olduğu tevkifat oranı ile çarpımı
sonucu bulunacak tutarı aşan kısmı yıllık beyannamede hesaplanan vergiden
mahsup edilmez.
8) Sermaye Piyasası Kanununa göre
kurulan menkul kıymetler yatırım fonları (borsa yatırım fonları ile
konut finansman fonları ve varlık finansman fonları dahil) ile menkul
kıymetler yatırım ortaklıklarının Kurumlar Vergisinden istisna edilmiş olan
portföy kazançları, dağıtılsın veya dağıtılmasın % 15 oranında vergi
tevkifatına tâbi tutulur. Bu kazançlar üzerinden 94 üncü madde uyarınca
ayrıca tevkifat yapılmaz. Bu fon veya ortaklıklarının katılma belgelerinin
ilgili fona iadesinden elde edilen gelirler ile hisse senetlerinin alım
satımından elde edilen kazançlar için yıllık beyanname verilmez. Diğer
gelirler nedeniyle beyanname verilmesi halinde de bu gelirler beyannameye
dahil edilmez. Ticarî işletmeye dahil olan bu nitelikteki gelirler, bu
fıkra kapsamı dışındadır.
9) Bu maddenin yürürlük tarihinden
önce ihraç edilmiş olan her nevi tahvil ve Hazine bonoları ile Toplu Konut
İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin elde
tutulması veya elden çıkarılması suretiyle sağlanan gelirlerin vergilendirilmesinde
bu madde hükümleri uygulanmaz. Bu gelirlerin vergilendirilmesinde,
31/12/2005 tarihi itibarıyla geçerli olan hükümler uygulanır.
10) Bu maddenin yürürlüğe girmesinden
önce iktisap edilmiş olan menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası
araçlarının elden çıkarılmasından veya elde tutulma sürecinde elde edilen
gelirler için bu madde hükümleri uygulanmaz. Bu gelirlerin
vergilendirilmesinde 31/12/2005 tarihi itibarıyla geçerli olan hükümler
uygulanır.
11) Dar mükellefler de dahil olmak
üzere, bu madde kapsamında tevkifata tabi tutulan ve yıllık veya münferit
beyanname ile beyan edilmeyeceği belirtilen menkul kıymet ve diğer sermaye
piyasası araçlarının elden çıkarılmasından doğan kazançları için takvim
yılı itibarıyla yıllık beyanname verilebilir. Beyan edilen gelirden, aynı
türden menkul kıymetler için yıl içinde oluşan zararların tamamı mahsup
edilebilir. Beyan edilen gelir üzerinden % 15 oranında vergi
hesaplanır.(2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına göre bu oran % 10
olarak uygulanır. Yürürlük; 23/07/2006) Hesaplanan vergiden yıl içinde
tevkif edilen vergiler mahsup edilir, mahsup edilemeyen tutar genel
hükümler çerçevesinde red ve iade edilir. Şu kadar ki, mahsup edilemeyen
zararlar izleyen takvim yıllarına devredilemez.
12) Bu maddede geçen, “banka” kavramı
18/6/1999 tarihli ve 4389 sayılı Bankalar Kanunu kapsamında Türkiye’de
faaliyette bulunan bankalar ile Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasını “aracı
kurum” kavramı ise 28/7/1981 tarihli ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu
kapsamında Türkiye’de faaliyette bulunan aracı kurumları ifade eder.
13) Bu maddede geçen menkul kıymet ve
diğer sermaye piyasası aracı ifadesi, özel bir belirleme yapılmadığı sürece
Türkiye’de ihraç edilmiş ve Sermaye Piyasası Kurulunca kayda alınmış
ve/veya Türkiye’de kurulu menkul kıymet ve vadeli işlem ve opsiyon
borsalarında işlem gören menkul kıymetler veya diğer sermaye piyasası
araçları ile kayda alınmamış olsa veya menkul kıymet ve vadeli işlem
borsalarında işlem görmese dahi Hazinece veya diğer kamu tüzel kişilerince
ihraç edilecek her türlü menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracını
ifade eder.
Bankaların ve aracı kurumların taraf
olduğu veya bunlar aracılığıyla yapılan; belirli bir vadede, önceden
belirlenen fiyat, miktar ve nitelikte, ekonomik veya finansal göstergeye
dayalı olarak düzenlenenler de dahil olmak üzere, para veya sermaye
piyasası aracını, malı, kıymetli madeni ve dövizi alma, satma, değiştirme
hak ve/veya yükümlülüğünü veren vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri bu
madde uygulamasında diğer sermaye piyasası aracı addolunur.
14) Türkiye’de kurulu vadeli işlem ve
opsiyon borsalarında 2006 yılında yapılan işlemlerden elde edilen kazançlar
için (1) numaralı fıkrada belirtilen tevkifat oranı sıfır olarak uygulanır.
Tam ve dar mükellef kurumların (Türkiye’de işyeri veya daimi temsilci
aracılığıyla faaliyette bulunmayanlar hariç) aralarında yaptıkları vadeli
işlem ve opsiyon sözleşmelerinden doğan kazançları bakımından bu madde
hükümleri uygulanmaz. Şu kadar ki banka ve benzeri finans kurumları
için Türkiye’de işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla faaliyette bulunma
şartı aranmaz.
15) Kurumlar Vergisi Kanununun 2 nci
maddesinin 5281 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki 2 numaralı
fıkrasında, “Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım fonu” olarak
addolunmuş dar mükellefiyete tabi yatırım fonlarının vergilendirilmeye
ilişkin 31/12/2005 tarihindeki bu statüleri;
a) 31/12/2005 tarihinden önce ihraç
edilen menkul kıymetlerle (hisse senetleri hariç) sınırlı olmak üzere bu
menkul kıymetlerin tamamı itfa edilinceye kadar,
b) 31/12/2005 tarihinde portföylerinde
bulunan hisse senetleri için ise bu menkul kıymetlerin bu tarihten sonra
portföyden ilk çıkış tarihine kadar,
devam eder.
16) Bu madde kapsamına girmeyen ve
01/1/2006 tarihinden önce iktisap edilmiş olan menkul kıymetlerin elden
çıkarılmasından sağlanan gelirlerin vergilendirilmesinde 31/12/2005 tarihi
itibarıyla geçerli olan hükümler uygulanır.
17) Bakanlar Kurulu bu maddede yer
alan oranları her bir kazanç ve irat türü ile bunları elde edenler
itibarıyla, yatırım fonlarının katılma belgelerinin fona iade edilmesinden
elde edilen kazançlar için fonun portföy yapısına göre, ayrı ayrı sıfıra
kadar indirmeye veya % 15’e kadar artırmaya yetkilidir.
18) Bu madde hükümlerinin
uygulanmasına ilişkin esas ve usulleri belirlemeye, vergiye tabi işlemlere
taraf veya aracı olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutmaya Maliye
Bakanlığı yetkilidir.
19) Bu madde hükümleri 31/12/2015
tarihine kadar uygulanır.”
1.1- 5527 Sayılı Kanunla Yapılan
Değişikliklere İlişkin Açıklamalar
5527 sayılı Kanunla Gelir Vergisi
Kanununun Geçici 67 nci maddesinde yapılan değişikliklere ilişkin
açıklamalar aşağıda gösterilmiştir.
1.1.1- Dar Mükellef Gerçek Kişi ve Kurumlardan
Yapılacak Vergi Tevkifatı
Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci
maddesinin (1) numaralı fıkrasında, banka ve aracı kurumların menkul
kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarından elde edilen gelirler
üzerinden yapmakla yükümlü oldukları % 15 oranındaki tevkifat, dar mükellef
gerçek kişi ve kurumlar tarafından elde edilen gelirlere uygulanmak üzere %
0 olarak belirlenmiştir.
Dolayısıyla, Geçici 67 nci maddenin
(1) numaralı fıkrası gereğince, dar mükellef gerçek kişi ve kurumların
menkul kıymetler ile diğer sermaye piyasası araçlarından 07/07/2006
tarihinden itibaren Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlarına sıfır
oranında tevkifat uygulanacaktır.
1.1.2- Geçici 67 nci Maddenin (1) Numaralı Fıkra
Hükümlerinin Uygulanmayacağı
Gelirler
Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci
maddesinin (1) numaralı fıkrası kapsamında bankalar ve aracı kurumlarca
tevkifata tabi tutulacak menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası
araçlarından elde edilen gelirlere yer verilmiş, anılan fıkranın altıncı
paragrafında ise bu fıkra hükümlerinin uygulanmayacağı gelirler
belirlenmiştir.
5527 sayılı Kanunla yapılan
düzenlemeyle, Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymetler
yatırım fonlarının katılma belgelerinin ilgili olduğu fona iadesi ile
menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinin alım satımından
elde edilen gelirler Geçici 67 nci maddenin (1) numaralı fıkrası kapsamında
tevkifat uygulamasına dahil edilmiş, sürekli olarak portföyünün en az %
51'i İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören hisse senetlerinden oluşan
yatırım fonlarının bir yıldan fazla süreyle elde tutulan katılma
belgelerinin elden çıkarılmasından elde edilen gelirler ise tevkifat
kapsamı dışına çıkarılmıştır.
5527 sayılı Kanunla yapılan
düzenlemeler çerçevesinde, Geçici 67 nci maddenin (1) numaralı fıkra
hükümlerinin uygulanmayacağı gelirler aşağıda gösterilmiştir:
-Hazine tarafından yurt dışında ihraç
edilen menkul kıymetlerin (Eurobond) alım-satımı, itfası sırasında elde
edilen getirileri ve bunların dönemsel getirilerinin tahsili,
-Hisse senetleri kar payları,
-Tam mükellef kurumlara ait olup,
İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören ve bir yıldan fazla
süreyle elde tutulan hisse senetlerinin elden çıkarılmasından elde edilen
gelirler,
-Sürekli olarak portföyünün en az %
51’i İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören hisse senetlerinden
oluşan yatırım fonlarının bir yıldan fazla süreyle elde tutulan katılma
belgelerinin elden çıkarılmasından elde edilen gelirler
tevkifat kapsamında olmayacaktır.
Ancak, yatırım fonu katılma belgelerinin elden
çıkarılmasından elde edilen gelirlerin tevkifat kapsamı dışında
tutulabilmesi için, satışı yapılan yatırım fonu katılma belgesinin satış
tarihi ile alım tarihi arasında geçen 1 yıllık sürede, söz konusu fon
katılma belgesinin fon iç tüzüğüne göre sürekli olarak portföyünün en az %
51’inin İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören hisse
senetlerinden oluşması gerekmektedir.
Değişken fonlarla ilgili olarak ise, Takasbank
tarafından günlük olarak açıklanan bilgiler çerçevesinde, fon portföyünün %
51’inin İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören hisse
senetlerinden oluşması şartının ihlal edilmesi durumunda, ertesi günden
itibaren söz konusu katılma belgelerinin elden çıkarılmasından elde edilen
gelirler üzerinden tevkifat yapılacaktır. Bu uygulamada, açıklanan
bilgilerle ilgili olarak Takasbank’ın sorumluluğu kendisine gelen
bilgi-belge ile sınırlıdır.
Ayrıca, Geçici 67 nci maddeye 5527
sayılı Kanunla getirilen hüküm gereğince, tevkifata tabi tutulsun
tutulmasın dar mükellef gerçek kişi ve kurumlarca Hazine tarafından yurt
dışında ihraç edilen menkul kıymetlerden sağlanan kazanç ve iratlar için
münferit veya özel beyanname verilmeyecektir.
1.1.3- Portföy Kazançları Üzerinden Yapılacak Vergi
Tevkifatı
Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci
maddesinin (8) numaralı fıkrasında yapılan değişiklikle, Sermaye Piyasası
Kanununa göre kurulan menkul kıymetler yatırım fonları ile menkul kıymetler
yatırım ortaklıklarının kurumlar vergisinden istisna edilmiş olan portföy
kazançları üzerinden yapılacak tevkifat uygulamasına borsa yatırım fonları,
konut finansman fonları ve varlık finansman fonları da dahil edilmiştir.
1.1.4- Vadeli İşlem ve Opsiyon Sözleşmeleri
Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci
maddesinin (14) numaralı fıkrasında yapılan değişiklikle, tam mükellef
kurumlar ile Türkiye’de işyeri veya daimi temsilcisi aracılığıyla
faaliyette bulunan dar mükellef kurumların (Banka ve benzeri finans
kurumları için Türkiye’de işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla
faaliyette bulunma şartı aranmaz) aralarında yaptıkları vadeli işlem ve
opsiyon sözleşmelerinden doğan kazançlar için tevkifat yapılmamasına
ilişkin uygulama sürekli hale getirilmiştir.
Öte yandan, Türkiye’de kurulu vadeli
işlem ve opsiyon borsalarında tam ve dar mükellef gerçek/tüzel kişiler
tarafından 2006 yılında yapılan işlemlerden elde edilen kazançlar için
tevkifat oranı sıfır olarak uygulanacaktır. 2007 ve izleyen yıllarda ise
5527 sayılı Kanun ve 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı gereğince
tevkifat yapılacağı tabiidir.
1.1.5- Yetki
Bakanlar Kurulu, Geçici 67 nci maddede
yer alan tevkifat oranlarını her bir kazanç ve irat türü ile bunları elde
edenler itibarıyla, yatırım fonlarının katılma belgelerinin fona iade
edilmesinden elde edilen kazançlar için fonun portföy yapısına göre ayrı
ayrı sıfıra kadar indirmeye veya % 15’e kadar artırmaya yetkili
kılınmıştır.
Söz konusu yetkiye dayanılarak
hazırlanan Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen tevkifat oranlarına
ilişkin açıklamalara aşağıda yer verilmiştir.
2- 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile
Belirlenen Tevkifat Oranlarına
İlişkin Açıklamalar
2.1- Tam Mükellef Gerçek Kişi ve Kurumlar Tarafından
Elde Edilen Gelirlerin
Vergilendirilmesi
Tam mükellef gerçek kişi ve kurumlarca
elde edilen Geçici 67 nci maddenin (1), (2) ve (3) numaralı fıkralarında
yer alan gelirlere yönelik olarak uygulanmakta olan % 15 oranındaki
tevkifat, 23/07/2006 tarihinden itibaren % 10’a indirilmiştir.
Üç Aylık Dönem İçinde Farklı Tevkifat Oranı Uygulanması Durumunda
Zarar Mahsubu
257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin
“2.4.1.11. Alım-Satım İşlemlerinin Bir Kısmının Zararla Sonuçlanması”
başlıklı bölümünde, alım-satıma konu menkul kıymet veya diğer sermaye
piyasası aracının aynı türden olması kaydıyla, üç aylık dönem içerisinde
yapılan işlemlerin konsolide edilmesiyle beyan edilip ödenmesi gereken
verginin hesaplanacağı belirtilmiştir.
2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı
gereğince, 23/07/2006 tarihinden önce gerçekleşen işlemler % 15, bu
tarihten itibaren gerçekleşen işlemler ise % 10 oranında tevkifata tabi
tutulacaktır.
Dolayısıyla, alım-satıma konu menkul kıymet veya
diğer sermaye piyasası aracının aynı türden olması şartıyla, üç aylık dönem
içerisinde yapılan işlemler 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının
Resmi Gazete’de yayımlandığı tarih olan 23/07/2006 öncesi ve sonrası ayrı
ayrı konsolide edilmek suretiyle, zarar mahsubu yapılacaktır. Mahsup
sonrası kalan tutara, ilgili olduğu dönem kazancına ilişkin tevkifat oranı
uygulanarak vergi hesaplanacaktır.
Örnek 1:
Bay (A)’nın, (X) Bankası aracılığıyla yaptığı
alım-satım işleminden elde ettiği kar ve zarar aşağıda gösterilmiştir.
Örneğimizde, Bay (A)’nın alım-satıma konu menkul kıymet veya diğer
sermaye piyasası aracının aynı türden olması nedeniyle, üç aylık dönem
içerisinde yapılan işlemlerin konsolide edilmesi sonucu, 2006/10731 sayılı
Bakanlar Kurulu Kararının Resmi Gazete’de yayımlandığı tarih olan
23/07/2006 tarihi öncesindeki karlı durumu dikkate alınarak 100 YTL
üzerinden % 15 oranında tevkifat yapılacaktır.
Örnek 2:
Bay (A)’nın, (X) Bankası aracılığıyla yaptığı
alım-satım işleminden elde ettiği kar ve zarar aşağıda gösterilmiştir.
Örneğimizde, Bay (A)’nın alım-satıma konu menkul
kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının aynı türden olması nedeniyle,
üç aylık dönem içerisinde yapılan işlemlerin konsolide edilmesi sonucu,
2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının Resmi Gazete’de yayımlandığı
tarih olan 23/07/2006 tarihi sonrası karlı durumu dikkate alınarak dönem kümülatif
karı olan 130 YTL üzerinden % 10 oranında tevkifat yapılacaktır.
Örnek 3:
Bay
(A)’nın, (X) Bankası aracılığıyla yaptığı alım-satım işleminden elde ettiği
kar ve zarar aşağıda gösterilmiştir.
Örneğimizde, Bay (A)’nın alım-satıma konu menkul
kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının aynı türden olması nedeniyle,
üç aylık dönem içerisinde yapılan işlemlerin 2006/10731 sayılı Bakanlar
Kurulu Kararının Resmi Gazete’de yayımlandığı tarih olan 23/07/2006 öncesi
ve sonrası ayrı ayrı konsolide edilmesi sonucu, yukarıda açıklandığı
şekilde vergi hesaplanacaktır.
Örnek 4:
Bay (A)’nın (X) Bankası aracılığıyla yaptığı alım-satım
işleminden elde ettiği kar ve zarar aşağıda gösterilmiştir.
Örnek 5:
Bay (A)’nın (X) Bankası aracılığıyla yaptığı
alım-satım işleminden elde ettiği kar ve zarar aşağıda gösterilmiştir.
Örnek 6:
Bay (A)’nın (X) Bankası aracılığıyla yaptığı
alım-satım işleminden elde ettiği kar ve zarar aşağıda gösterilmiştir.
Örneğimizde, Bay (A)’nın alım-satıma konu menkul
kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının aynı türden olması nedeniyle,
üç aylık dönem içerisinde yapılan işlemlerin 2006/10731 sayılı Bakanlar
Kurulu Kararının Resmi Gazete’de yayımlandığı tarih olan 23/07/2006 öncesi
ve sonrası ayrı ayrı konsolide edilmesi sonucu oluşan zarar için vergi
hesaplanmayacak olup, kümülatif zarar tutarı olan 130 YTL bir sonraki
döneme aktarılarak bu dönemde mahsup edilebilecektir.
2.2- Menkul Kıymetler Yatırım Fonları ile Ortaklıklarının
Portföy Kazançları
Üzerinden Yapılacak Vergi Tevkifatı
Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci
maddesinin (8) numaralı fıkrası uyarınca, Sermaye Piyasası Kanununa göre
kurulan menkul kıymetler yatırım fonları (borsa yatırım fonları hariç) ile
menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının kurumlar vergisinden istisna
edilmiş olan portföy kazançları, dağıtılsın veya dağıtılmasın % 15 oranında
vergi tevkifatına tâbi tutulmakta idi.
Söz konusu tevkifat oranı, 2006/10731
sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 1 inci maddesinin (b) bendi gereğince
yeniden düzenlenmiştir.
Bu düzenleme çerçevesinde; Sermaye
Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymetler yatırım fonları ile menkul
kıymetler yatırım ortaklıklarının kurumlar vergisinden istisna edilmiş olan
portföy kazançları üzerinden 01/01/2006 tarihinden 2006/10731 sayılı
Bakanlar Kurulu Kararının Resmi Gazete’de yayımlandığı 23/07/2006 tarihine
kadar % 15 oranında, 23/07/2006 tarihinden 01/10/2006 tarihine kadar % 10
oranında, 01/10/2006 tarihinden itibaren ise % 0 oranında tevkifat
yapılacaktır.
Dolayısıyla, bu fon ve ortaklıkların
portföy kazançlarına, yukarıda belirtilen tarihler itibarıyla belirlenecek
kıst dönemler dikkate alınarak, bu kıst dönemlere ilişkin tevkifat oranları
uygulanacaktır.
Ancak, portföy kazançları üzerinden
yapılacak tevkifat uygulamasına “borsa yatırım fonları, konut finansman
fonları ve varlık finansman fonları” 5527 sayılı Kanun gereğince
01/10/2006 tarihinden itibaren dahil edileceğinden, söz konusu fonların
portföy kazançları üzerinden de 01/10/2006 tarihinden itibaren % 0 oranında
tevkifat yapılacaktır.
Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan
menkul kıymetler yatırım fon ve ortaklıklarının gerek 01/01/2006 tarihinden
önce, gerekse bu tarihten sonra oluşan portföy kazançları üzerinden
01/10/2006 tarihinden itibaren % 0 oranında tevkifat yapılacaktır. Öte
yandan, söz konusu fon/ortaklıkların 31/12/2005 tarihinde mevcut olan
portföyleri ile ilgili olarak 01/01/2006- 01/10/2006 tarihleri arasında
oluşan portföy kazançları üzerinden 257 Seri No.lu Tebliğin “7. Menkul
kıymet yatırım fon ve ortaklıklarının vergilendirilmesi” başlıklı bölümünde
açıklandığı üzere, eski hükümler çerçevesinde tevkifat yapılacağı tabiidir.
Diğer taraftan, 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel
Tebliğinin “7.2 Dar mükellefiyete tabi yatırım fonlarının
vergilendirilmesi” başlıklı bölümünde açıklandığı üzere, 31/12/2005
tarihine kadar Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım fonu olarak
addolunan dar mükellefiyete tabi yatırım fonlarının vergilendirme açısından
bu statülerinin 31/12/2005 tarihli portföyleri ile ilgili olarak devam
edeceği, mezkur fonlarca elde edilen gelirler üzerinden Geçici 67 nci madde
kapsamında tevkifat yapılmayacağı, vergilendirmenin 31/12/2005 tarihinde
geçerli olan hükümlere göre yapılacağı belirtilmiştir.
Geçiş dönemi için fon statüleri devam ettirilen
dar mükellefiyete tabi yatırım fonlarının Sermaye Piyasası Kanununa göre
kurulan menkul kıymetler yatırım fonu olarak değerlendirilmesi söz konusu
olmadığından, bu portföy boşalıncaya kadar 257 Seri No.lu Gelir Vergisi
Genel Tebliğinde belirtildiği şekilde, eski hükümlere göre vergilendirme
devam edecektir.
2.3- Menkul Kıymetler Yatırım
Fonları ile Ortaklıklarının Gelirleri Üzerinden Yapılacak Vergi Tevkifatı
Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan
menkul kıymetler yatırım fonları ile menkul kıymetler yatırım
ortaklıklarının, Geçici 67 nci maddenin (1), (2), (3) ve (4) numaralı
fıkralarında belirtilen gelirleri üzerinden % 15 oranında tevkifat
yapılmakta idi.
Söz konusu tevkifat oranı, 2006/10731
sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 1 inci maddesinin (c) bendi gereğince
yeniden düzenlenmiştir.
Bu düzenleme çerçevesinde; Sermaye
Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymetler yatırım fonları ile menkul
kıymetler yatırım ortaklıklarının Geçici 67 nci maddenin (1), (2), (3) ve
(4) numaralı fıkralarında belirtilen gelirleri üzerinden 01/01/2006
tarihinden 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının Resmi Gazete’de
yayımlandığı 23/07/2006 tarihine kadar % 15 oranında, 23/07/2006 tarihinden
01/10/2006 tarihine kadar % 10 oranında, 01/10/2006 tarihinden itibaren ise
% 0 oranında tevkifat yapılacaktır.
Ancak, portföy kazançları üzerinden
yapılacak tevkifat uygulamasına “borsa yatırım fonları, konut finansman
fonları ve varlık finansman fonları” 5527 sayılı Kanun gereğince 01/10/2006
tarihinden itibaren dahil edileceğinden, söz konusu fonların portföy
kazançları üzerinden 01/10/2006 tarihinden itibaren yapılacak % 0
oranındaki tevkifat uygulamasına paralel olarak, bu fon/ortaklıkların Geçici
67 nci maddenin (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkralarında belirtilen
gelirleri üzerinden de 01/10/2006 tarihinden itibaren % 0 oranında
tevkifat yapılacaktır.
Emeklilik yatırım fonları Geçici 67
nci madde kapsamında vergilendirilmediğinden, öteden beri devam ettiği
şekilde, gerek fon bünyesinde, gerekse fonun gelirleri üzerinden söz konusu
madde kapsamında tevkifat yapılmayacaktır.
2.4- Menkul Kıymetler Yatırım Fonları Katılma Belgeleri
ile Yatırım Ortaklıkları Hisse Senetlerinden Elde Edilen Gelirler
Bilindiği üzere 5527 sayılı Kanunla,
Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci maddesinin (1) numaralı fıkrasının
altıncı paragrafında yapılan değişiklikle, 01/10/2006 tarihinden itibaren
Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymetler yatırım fonlarının
katılma belgelerinin ilgili olduğu fona iadesi ve menkul kıymetler yatırım
ortaklıklarının hisse senetlerinin alım satımı tevkifat kapsamına
alınmıştır.
Mevcut durumda bu fonların katılma
belgelerinin ilgili olduğu fona iadesinden elde edilen gelirler ile yatırım
ortaklıklarının hisse senetlerinin alım-satımından elde edilen kazançların
katılımcı nezdinde vergilendirilmediği göz önüne alındığında, 01/10/2006
tarihinden itibaren yapılacak % 10’luk tevkifat uygulamasında,
yatırımcıların bu tarihten önce iktisap ettikleri yatırım fonları katılma
belgeleri için; Eylül ayının son işlem gününde ilgili
yatırım fonu katılma belgesinin kapanış fiyatı, yatırım ortaklığı hisse
senetleri için ise; bu hisse senetlerinin Eylül ayının son işlem gününde
borsada oluşan ağırlıklı ortalama fiyatı, alış maliyeti olarak dikkate
alınacaktır.
Sürekli olarak portföyünün en az %
51’i İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören hisse senetlerinden
oluşan yatırım fonlarının bir yıldan fazla süreyle elde tutulan katılma belgelerinin
elden çıkarılması ile ilgili olarak, bir yıllık sürenin hesaplanmasında,
katılma belgesinin iktisap tarihinin esas alınması gerekmektedir.
2.5- İhtiyari Beyanda Uygulanacak Vergi Oranı
5527 sayılı Kanunla, Gelir Vergisi
Kanununun Geçici 67 nci maddesinin (11) numaralı fıkrasında yer alan oran
23/07/2006 tarihinden geçerli olmak üzere % 10’a indirilmiştir.
Bilindiği üzere, Geçici 67 nci madde
kapsamında tevkifata tabi tutulan ve yıllık veya münferit beyanname ile
beyan edilmeyeceği belirtilen menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası
araçlarının elden çıkarılmasından doğan kazançlar için takvim yılı
itibarıyla verilecek yıllık beyannamede beyan edilen gelire % 15’lik tek
oran uygulanmaktaydı.
Yapılan düzenlemeyle, söz konusu oran
% 10’a indirilmiş olup, 2006 yılına ilişkin olarak verilecek beyannamede,
beyan edilen gelir kıst dönemler itibarıyla hesaplanarak, 23/07/2006 tarihi
öncesi kıst döneme ilişkin % 15’lik oran, söz konusu tarih sonrası kıst
döneme ilişkin olarak da % 10’luk oran uygulanacaktır.
Örnek 1:
Bay (A)’nın, 2006 yılında (X) Bankası aracılığıyla
yapmış olduğu menkul kıymet alım-satımına ilişkin bilgiler aşağıdaki
gibidir.
Örneğimizde, Bay (A)’nın ihtiyari
beyanname vermesi durumunda; aynı türden menkul kıymetlere ilişkin yıl
içinde oluşan zararlar mahsup edilebilecektir. Dolayısıyla, değişken
getirili hisse senetleri ile sabit getirili tahvillerin alım-satımından
doğan kar/zarar işlemlerinin kendi içerisinde mahsubu sonucu vergiye tabi
kazanç belirlenecek olup, bu kazancın 23/07/2006 tarihine kadar olan
kısmına % 15, bu tarihten sonraki kısmına ise % 10 oranı uygulanarak,
hesaplanan vergiden yıl içinde tevkif edilen vergiler mahsup edilecektir.
Bu durumda hesaplama aşağıdaki gibi olacaktır.
Bay (A)’nın 2006 yılında hisse
senetlerinin alım-satımından elde ettiği 200 YTL tutarındaki karın 150
YTL’lik kısmının söz konusu Bakanlar Kurulu Kararının Resmi Gazete’de
yayımlandığı 23/07/2006 öncesi döneme, 50 YTL’lik kısmının ise bu tarihten
sonraki döneme ilişkin olması nedeniyle farklı vergi oranları
uygulanmıştır.
Örnek 2:
Bay (A)’nın, 2006 yılında (X) Bankası aracılığıyla
yapmış olduğu menkul kıymet alım-satımına ilişkin bilgiler aşağıdaki
gibidir.
Bu durumda benzer hesaplama aşağıdaki gibi olacaktır.
Bay (A)’nın 2006 yılında tahvil
alım-satımından elde ettiği 50 YTL’lik karın, Bakanlar Kurulu Kararının
Resmi Gazete’de yayımlandığı 23/07/2006 öncesi döneme ilişkin olması
nedeniyle beyan edilen gelire % 15’lik oran uygulanmıştır.
Öte yandan, 257 Seri No.lu Gelir
Vergisi Genel Tebliğinin “2.4.1.12. İhtiyari beyan” bölümünde yer alan
açıklamalar gereğince, beyan edilen gelir üzerinden hesaplanan vergiden yıl
içinde tevkif edilen vergilerin mahsubu sonucunda kalan tutarlar genel
hükümler çerçevesinde red ve iade edilecektir. Mahsup ve iadenin
yapılabilmesi için tevkif yoluyla kesilen vergilerin beyannameye dahil edilen
kazançlara ilişkin olması şarttır.
3- Gelir Vergisi
Kanununun Geçici 67 nci Maddesinin Uygulanmasına İlişkin
Açıklamalar
3.1- Veraset Yoluyla veya İvazsız Olarak Edinilen
Menkul Kıymetlerde Alış Bedeli
Olarak Dikkate Alınacak Tutar
Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci
maddesinin (1) numaralı fıkra hükmü ile bankalar ve aracı kurumlar,
alım-satımına aracılık ettikleri menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası
araçlarının alış ve satış bedelleri arasındaki fark üzerinden vergi
tevkifatı yapmakla sorumlu tutulmuşlardır.
Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun
10 uncu maddesinde, veraset ve intikal vergisi matrahının, intikal eden
malların Vergi Usul Kanununa göre bulunan değerleri olduğu belirtilmiştir.
Vergi Usul Kanununun 294 üncü maddesine
göre bir vergiye matrah olan servet veya servet unsuru mahiyetindeki hisse
senetleri ve tahviller borsa rayici ile, borsada kayıtlı olmayanlar ise
emsal bedeliyle değerlenmektedir.
Bu durumda, mirasçılara veraset
yoluyla intikal eden hisse senedi ve tahviller ölüm tarihinde, diğer
suretle vuku bulan bedelsiz intikallerde ise bu kıymetler hukuken iktisap
edildiği tarihte elde edilmiş kabul edilecek ve söz konusu kıymetlerin alış
bedeli olarak da miras bırakanın ölümü veya hukuki iktisabın gerçekleştiği
tarihteki borsa rayici, borsaya kayıtlı olmayanlar için ise bu tarihteki
emsal bedeli esas alınacaktır.
Buna göre, veraset yoluyla iktisap
edilen Geçici 67 nci madde kapsamındaki menkul kıymetlerin varislerce
satılması halinde, satış bedeli ile yukarıda belirtilen şekilde hesaplanan
alış bedeli arasındaki fark üzerinden, Geçici 67 nci madde kapsamında
tevkifat yapılması gerekmektedir.
Hisse senetlerinin 01/01/2006
tarihinden önce intikal etmiş olması halinde ise, mirasçılar tarafından
elde edilen değer artışı kazançları için 31/12/2005 tarihinde geçerli olan
hükümler uygulanacaktır.
Veraset yoluyla iktisap edilen tahvil
ve Hazine bonolarının 01/01/2006 tarihinden önce ihraç edilmiş olması
halinde, bu kıymetlerin iktisap edildiği tarihe bakılmaksızın 31/12/2005
tarihinde geçerli olan hükümlere göre vergilendirme yapılacaktır.
3.2- Ödünç İşlemlerinden Elde Edilen Gelirler Üzerinden
Yapılacak Tevkifat
Bilindiği üzere, Geçici 67 nci
maddenin uygulamasıyla ilgili olarak yayımlanan 257 Seri No.lu Gelir
Vergisi Genel Tebliğinin “2.4.4. Ödünç işlemlerinde tevkifat matrahı”
başlıklı bölümünde, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının
ödünç işlemine konu olması halinde ödünç veren tarafın lehine kalan tutar
üzerinden tevkifat yapılacağı belirtilmiştir.
Ödünç işlemine konu olan ve ödünç
alanın da elden çıkarmış olduğu hisse senetlerine ilişkin olarak bir
temettü dağıtımı yapılması durumunda, ödünç sözleşmesi uyarınca, ödünç alan
tarafından ödünç verene, temettü kaybını telafi etmek amacıyla ödeme
yapılabilmektedir. Temettü ödemeleri Geçici 67 nci madde kapsamına
girmemekle birlikte söz konusu gelir (temettü telafi tazminatı), ödünç
veren tarafın lehine kalan bir gelir niteliği taşıdığından Geçici 67 nci
madde kapsamında tevkifata tabi tutulacaktır.
3.3- Menkul Kıymetler Yatırım Fon ve
Ortaklıklarında Giderlerin Dağıtımı
Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan
menkul kıymetler yatırım fon ve ortaklıkları 31/12/2005 tarihinde mevcut
olan portföylerini, bu tarihten sonra alıp satacakları menkul kıymetlerden
ayrı olarak izlemek zorundadırlar.
Bu durumda, fon ve ortaklıkların genel
giderleri (fon yönetim ücretleri vb.) yukarıdaki şekilde izlenen portföy
kısımlarının toplam portföy bileşimi ağırlığına göre dağıtılacaktır. İlgili
portföy bileşiminde yer alan menkul kıymetlerle doğrudan ilişkilendirilen
giderler ise, sadece ilgili kısım portföy kazançlarından indirilecektir.
Örnek:
(X) menkul kıymetler yatırım fonunun
15/03/2006 tarihinde, 31/12/2005 tarihinden önce ihraç/iktisap edilmiş
menkul kıymetlerle ilgili I. Kısım portföyü 4.000.000 YTL, 01/10/2006 tarihine kadar alım-satımı yapılan menkul kıymetlerden oluşan II. Kısım portföyü
6.000.000 YTL olmak üzere toplam 10.000.000 YTL’lik portföy bileşimi
bulunmaktadır.
Anılan Fon, ilgili dönemde 50.000 YTL
fon yönetim ücreti ödemiş ve II. Kısım portföyde bulunan menkul kıymetlerle
ilgili olarak 1.000 YTL gider yapmıştır.
Bu durumda, I. Kısım toplam portföy bileşiminin %
40’ını, II. Kısım ise % 60’ını oluşturmaktadır. Dolayısıyla, fon yönetim
ücretinin 20.000 YTL’si Portföyün I. Kısmı; 30.000 YTL’si ise II. Kısmı ile
ilişkilendirilecektir.
(YTL)
II. Kısım portföyde bulunan menkul kıymetlerle ilgili
olarak yapılan 1.000 YTL gider ise sadece ilgili portföyle
ilişkilendirilecektir.
3.4- İlk Giren İlk Çıkar ve Ağırlıklı Ortalama Maliyet
Yöntemlerinin Uygulanması
257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “2.4.1.2.
Aynı menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracından değişik tarihlerde
alımlar yapıldıktan sonra bunların bir kısmının elden çıkarılması” başlıklı
bölümünde, aynı menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracından değişik
tarihlerde alımlar yapıldıktan sonra bunların bir kısmının elden
çıkarılması durumunda ilk giren ilk çıkar yöntemi kullanılmak suretiyle,
tevkifat matrahının tespitinde dikkate alınacak alış bedelinin
belirleneceği, aynı gün içinde yapılan alım-satım işlemlerinde ağırlıklı
ortalama fiyat bilgisinin dikkate alınabileceği, ancak tevkifat matrahının
ilk giren ilk çıkar yöntemine göre belirleneceği açıklanmıştır.
Söz konusu maliyet yöntemleri, sadece
01/01/2006 tarihinden sonra iktisap edilen menkul kıymet ve diğer sermaye
piyasası araçlarının elden çıkarılması durumunda uygulanacak olup,
31/12/2005 tarihinden önce iktisap edilen menkul kıymet ve diğer sermaye
piyasası araçlarının maliyet hesaplama yöntemine dahil edilmemesi ve bu
kıymetlerden elde edilen gelirlerin vergilendirilmesinde 31/12/2005 tarihi
itibarıyla geçerli olan hükümlerin uygulanması gerekmektedir.
3.4.1- Ağırlıklı Ortalama Yöntemine Göre Maliyeti
Hesaplanan Menkul Kıymetlerin
Ertesi Güne Devri
Tevkifat matrahının tespitinde dikkate
alınacak alış bedelinin tespitinde, ağırlıklı ortalama yönteminin seçildiği
ve menkul kıymetlerin tamamının aynı gün içinde satılmayarak ertesi güne
devredildiği durumlarda, menkul kıymetlerin maliyet bilgisi olarak izleyen
günlere, ağırlıklı ortalama maliyet yöntemine göre hesaplanan tutarlar
aktarılacaktır.
3.4.2- İşlemden Sonra Eski Tarihli Menkul Kıymetlerin
Virmanlanması
Tevkifat matrahı hesaplanarak işlemin tamamlanmasından
sonra, bu hesaplamayı etkileyecek olan geçmiş tarihli bir menkul kıymetin
müşteri portföyüne dahil olması veya virmanın geç ulaşması durumunda,
geriye dönülerek düzeltme işlemi yapılmasına, yani tevkifat matrahının
portföye dahil olan menkul kıymetler de dikkate alınmak suretiyle yeniden
hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır.
3.4.3- Hatalı İşlemler ve Düzeltilmesi
Tevkifat matrahının belirlenmesinde
yanlış müşteri hesabına kayıt, hatalı fiyat veya miktar girişi gibi hatalı
işlemlerin tespit edilmesi durumunda söz konusu işlemlerin geriye dönük
olarak düzeltilmesi, izleyen işlemlerin bu düzeltilmiş bilgiler
doğrultusunda yapılması gerekmektedir.
Hatalı işlemin ilgili döneme ilişkin
beyanname verildikten sonra tespit edilmesi durumunda ise Vergi Usul Kanunu
hükümleri çerçevesinde düzeltme beyannamesi verilmesi mümkün bulunmaktadır.
3.4.4- Maliyet Hesaplama Yönteminin Değiştirilmesi
Bir banka veya aracı kurumda gün
içinde yapılan alım-satım işlemleri için seçilmiş olan maliyet hesaplama
yönteminin, müşterinin ilgili banka/aracı kurumdaki portföyünde yer alan
menkul kıymetler tamamen elden çıkarılıncaya kadar değiştirilmesi mümkün
bulunmamaktadır.
3.4.5- Virman İşlemlerinde İlk Giren İlk Çıkar Yönteminin Uygulanması
Menkul kıymet veya diğer sermaye
piyasası aracının bir banka veya aracı kurumdaki bir hesaptan herhangi bir
banka veya aracı kuruma naklinin istenmesi durumunda (virman işlemleri)
nakli gerçekleştirilecek olan kıymet ilk giren ilk çıkar yöntemine göre
tespit edilecektir.
3.4.6- Virman İşlemlerinde Tevkifat
Bilindiği üzere, Geçici 67 nci
maddenin uygulamasıyla ilgili olarak yayımlanan 257 Seri No.lu Gelir
Vergisi Genel Tebliğinin “2.8. Maliye Bakanlığına yapılacak bildirimler”
başlıklı bölümünde, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının
müşterilerin talimatıyla mülkiyet devrini öngörecek şekilde diğer bir
müşteri hesabına aktarılması işlemlerinin vergilendirme açısından
alım-satım işlemi kabul edilerek tevkifata tabi tutulacağı, tevkifata tabi
tutulan bu işlemlerin ayrıca Maliye Bakanlığına bildirilmesine gerek
bulunmadığı belirtilmiştir.
Buna göre, menkul kıymet ve diğer
sermaye piyasası araçlarının, bir sözleşmeye dayanarak teminat gösterilmesi
veya ödünç işlemlerine konu olması durumları dışında, müşterilerin talimatıyla
diğer bir müşteri hesabına aktarılması işlemleri mülkiyetin devri kabul
edilerek tevkifat yapılacaktır.
3.5- Aynı Tür Menkul Kıymet ve Diğer Sermaye Piyasası
Araçları Sınıflandırması
257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel
Tebliğinin “2.4.1.11. Alım-Satım İşlemlerinin Bir Kısmının Zararla
Sonuçlanması” başlıklı bölümünde, Geçici 67 nci maddenin (1) numaralı
fıkrasında, üç aylık dönem içerisinde aynı türden menkul kıymet veya diğer
sermaye piyasası aracı ile ilgili olarak birden fazla alım-satım işlemi
yapılması halinde tevkifatın gerçekleştirilmesinde bu işlemlerin tek bir
işlem olarak dikkate alınacağı belirtilerek, aynı tür menkul kıymet ve
diğer sermaye piyasası araçlarının gruplandırılmasında esas alınmak üzere
üç sınıf ihdas edilmiştir.
Söz konusu sınıflandırmanın
yapılmasında dövize, altına veya başka bir değere endeksli olma niteliği
göz ardı edilerek, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının temelde
ne tür getiriye (sabit/değişken) sahip olduğu dikkate alınmıştır.
Dolayısıyla, literatürde “Sabit
Getirili Menkul Kıymetler” içerisinde yer alan tahvil ve bonoların değişken
faizli, dövize, altına veya başka bir değere endeksli olması durumu
değiştirmeyeceğinden, söz konusu tahvil ve bonoların da sabit getirili
menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları çerçevesinde
değerlendirilmesi gerekmektedir.
Ayrıca, 5527 sayılı Kanun ve
2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yapılan düzenlemeler
çerçevesinde, aynı tür menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları
sınıflandırmasında, “Yatırım Fonları Katılma Belgeleri” ayrı bir sınıf
olarak değerlendirilecektir.
3.6- Yabancı Para
Cinsinden İhraç Edilen Menkul Kıymetlerde Tevkifat Matrahının
Tespiti
257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel
Tebliğinin “2.4.1.9. Yabancı para cinsinden ihraç edilen menkul kıymetler
ve diğer sermaye piyasası araçları” başlıklı bölümünde; tevkifat matrahı
belirlenirken kur olarak, işlem anında kullanılan kurun, böyle bir kurun
bulunmadığı hallerde ise T.C. Merkez Bankası (TCMB) döviz alış kurunun esas
alınacağı belirtilmiştir.
Dolayısıyla, yabancı para cinsinden
ihraç edilen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile ilgili
olarak yapılan ve işlem anında kuru bulunmayan alış ve satış işlemlerinde,
TCMB döviz alış kurunun dikkate alınması gerekmektedir.
3.7- Fiziken Teslimlerde Maliyet Bildirimi
257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel
Tebliğinin “2.4.1.14. Menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının
fiziken bir banka veya aracı kuruma teslim edilmesi” başlıklı bölümünde;
menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının fiziken bir banka veya
aracı kuruma teslim edilmesi halinde alış bedeli olarak, tevsik edilmesi
kaydıyla, kıymet sahibinin beyanının esas alınacağı ve kıymetin alış tarihi
veya bedelinin tevsik edilmesinde, aracı kurum veya bankalar tarafından ya
da ihracı gerçekleştiren kurum tarafından düzenlenen belgelerin
kullanılacağı belirtilmiştir.
Ancak, alış bedelinin tevsik
edilemediği fiziken teslimlerde menkul kıymetin alış bedeli olarak, bu
kıymetin teslim alındığı yılda, fiziken teslim tarihine kadar borsada işlem
gördüğü günün son seansında alındığı kabul edilecek olup, bu seansta oluşan
ağırlıklı ortalama fiyat bilgisi, borsada işlem görmemesi durumunda ise bir
yıl önce alındığı kabul edilerek yine bu yıl içinde işlem gördüğü son
seansta oluşan ağırlıklı ortalama fiyat bilgisi esas alınacaktır.
Diğer taraftan, söz konusu menkul
kıymet ve diğer sermaye piyasası aracı ile ilgili olarak alış bedelinin,
yukarıdaki şekilde belirlenememiş olması durumunda, yargı mercilerince
bilirkişi raporuna göre tespit edilmiş bir değerin bulunması halinde alış
bedeli olarak bu değer esas alınabilecektir.
3.8- Tezgah üstü İşlemlerde Maliyet Bildirimi
Menkul kıymetlerin tezgah üstü
işlemlerde tevkifat uygulamasında esas alınacak alış maliyeti ve işlem
fiyatı konusunda 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “2.1.1.4
Tezgah üstü işlemlerde tevkifat” başlıklı bölümünde gerekli açıklamalar
yapılmıştır.
Buna göre, yapılacak virmanlarda
müşterinin yazılı olarak bildirdiği fiyat, söz konusu menkul kıymetin işlem
fiyatı (alıcı için ise alış maliyeti) olarak kabul edilecektir. Söz konusu
fiyat, menkul kıymetin virman işleminin gerçekleştiği günden önceki günde
oluşan ağırlıklı ortalama fiyatının % 10 altında/üzerinde olabilecektir.
Ancak, yazılı olarak bildirilen fiyatın % 10’luk marjı aşması halinde, söz
konusu menkul kıymetin virman işleminin gerçekleştiği günden önceki günde
oluşan ağırlıklı ortalama fiyatı esas alınacaktır.
Diğer taraftan, müşterilerin herhangi
bir fiyat bildirmediği virman işlemlerinde, ilgili menkul kıymetin o gün
işlem görmemesi halinde, virman gününden bir önceki günde İstanbul Menkul
Kıymetler Borsası (İMKB) ikinci seansta (ikinci seansta işlem görmemesi
halinde ilk seansta) oluşan ağırlıklı ortalama fiyat bilgilerinin dikkate
alınması gerekmektedir. Menkul kıymetin, İMKB’ de bir önceki gün içinde de
işlem görmemesi halinde hisse senetleri için son işlem gördüğü günde oluşan
ağırlıklı ortalama fiyat bilgisinin, Devlet tahvili ve hazine bonoları için
ise T.C. Merkez Bankasınca açıklanan fiyatların dikkate alınması
gerekmektedir.
3.9- Mukimlik Belgesinin İbrazı
257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel
Tebliğinin “10. Çifte Vergilemeyi Önleme Anlaşmalarının Uygulanması”
başlıklı bölümünde, dar mükellef gerçek kişi ve kurumların, Geçici 67
nci madde kapsamında Türkiye’deki finansal araçlara kendileri veya yurt
dışındaki portföy yönetim şirketleri vasıtasıyla yatırım yapabilmeleri ve
çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları hükümlerinden yararlanabilmeleri
için vergi kimlik numarası almaları gerektiği belirtilmiş ve vergi kimlik
numarası alınabilmesi için ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gereken
belgeler açıklanmıştır.
Öte yandan, 5527 sayılı Kanunla, 07/07/2006 tarihinden
itibaren, dar mükellef kişi ve kurumların finansal araçlardan Türkiye’de
elde ettikleri kazanç ve iratlarına uygulanacak tevkifat oranı % 0 (sıfır)
olarak belirlenmiştir.
Dolayısıyla, dar mükellef gerçek
kişilerin anılan Tebliğin (10) numaralı bölümünde yapılan açıklamalar
çerçevesinde vergi kimlik numarası almalarının yanısıra, söz konusu
gelirlerine % 0 oranında tevkifat uygulanabilmesi için, ilgili ülkenin
yetkili makamları tarafından düzenlenerek imzalanmış mukimlik belgesinin
aslının ve tercüme bürolarınca tercüme edilmiş örneğinin, banka ve aracı kurumlar
vasıtasıyla veya doğrudan ilgili vergi dairesine (Boğaziçi Vergi Dairesi)
ibraz edilmesi gerekmektedir.
Ancak, dar mükellef kurumların söz
konusu gelirlerine % 0 oranında tevkifat uygulanabilmesi için 01/01/2007
tarihine kadar uygulanmak üzere, bu kurumların kendi ülkelerinde geçerli
kuruluş belgesinin Türkiye’nin o ülkede bulunan temsilciliğince onaylı
Türkçe bir örneğini veya yabancı dilde onaylı kuruluş belgesinin tercüme
bürolarınca tercüme edilmiş Türkçe bir örneğinin ibrazı yeterli olup, bu tarihten
itibaren ise mukimlik belgesinin ibraz edilmesi gerekmektedir.
Bu çerçevede, 01/01/2007 tarihinden itibaren
mukimlik belgesi ibraz eden dar mükellef kurumlar için yeniden vergi kimlik
numarası alınmasına gerek bulunmayıp, mevcut numaralar kurumun hangi
ülkenin mukimi olduğunu gösterecek şekilde kodlama yapılmak suretiyle
revize edilecektir.
Öte yandan, anılan Tebliğin (10)
numaralı bölümünde; bir takvim yılına ilişkin mukimlik belgesinin, izleyen
yılın dördüncü ayına kadar geçerli olduğu ve söz konusu belgenin her yıl
yenilenmesi gerektiği belirtilmiştir. Bu belge, dar mükellef gerçek kişiler
tarafından her yıl yenilenecek olup, dar mükellef kurumlar tarafından ise
üç yılda bir yenilenecektir.
3.10- Tevkifat Oranının Uygulamasında Esas Alınacak
Tarih
257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel
Tebliğinin “2.6. Tevkifat Dönemi” başlıklı bölümünde, Geçici 67 nci
maddenin (1) numaralı fıkrası uyarınca, bankalar ve aracı kurumlar
tarafından takvim yılının üçer aylık dönemleri itibarıyla tevkifat
yapılacağı, tevkifat matrahı tespit edilirken işlem günündeki bilgilerin
esas alınacağı, ancak tevkifatın alım-satıma ilişkin takas tarihinde
yapılacağı belirtilmiştir.
Dolayısıyla, tevkifat matrahı tespit
edilirken işlem günündeki bilgiler esas alındığından, uygulanacak tevkifat
oranının belirlenmesinde de işlem tarihinde yürürlükte olan oranın dikkate
alınması gerekmektedir.
4- Diğer Hususlar
4.1- 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel
Tebliği’nin “2.4.1.13 Virman İşlemlerinde Tarih ve Maliyet Bildirimi”
başlıklı bölümünün üçüncü paragrafında, kuponlu menkul kıymetlerde
bildirilecek bedelin kirli alış fiyatı olacağı, söz konusu menkul
kıymetlerle ilgili olarak virmandan sonra yapılacak işlemlerde işleme
aracılık yapan banka veya aracı kurumun, kendisine virman edilen kirli
fiyat üzerinden temiz işlem fiyatı ve varsa kupon başına fazla ödeme
tutarını hesaplamak suretiyle tevkifat matrahına ulaşacağı belirtilmiştir.
Menkul kıymetlerin virman edilmesi
halinde tevkifat matrahı hesaplanırken, kupon başına indirilen fazla
ödeme tutarlarının 257 Seri No.lu Tebliğ eki “Menkul Kıymet ve Diğer
Sermaye Piyasası Aracının Başka Banka veya Aracı Kuruma Aktarım Bildirimi”
ndeki “Aktarılan Menkul Kıymetin Tutarı” sütununda ayrıca belirtilmesi
gerekmekte olup, söz konusu bildirim, kupon başına indirilen fazla ödeme
tutarlarını da içerecek şekilde bu Tebliğ ekinde yeniden düzenlenmiştir.
4.2- 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin “8. 01/01/2006
Tarihinden Önce İhraç Edilen Tahvil ve Bonolardan Elde Edilen Gelirlerin Vergilendirilmesi”
başlıklı bölümünün üçüncü paragrafında, 01/01/2006 tarihinden önce ihraç
edilmiş olan her nevi tahvil ve Hazine bonoları ile Toplu Konut İdaresi ve
Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin elden çıkarılması
suretiyle sağlanan gelirlerin, dar mükellef kurumlar tarafından özel
beyanname ile beyan edileceği ve söz konusu menkul kıymetlerin elde tutulma
sürecinde elde edilen gelirlerin de bu beyannameye dahil edilmesinin
zorunlu olduğu belirtilmiştir.
Bu kapsamda, beyannameye dahil
edilmesi zorunlu olan “elde tutulma sürecinde elde edilen gelirler”
ifadesinden anlaşılması gereken; söz konusu menkul kıymetlerden elde edilen
faiz gelirleridir. Dolayısıyla, dar mükellef kurumlar tarafından verilecek
özel beyannamelere henüz satışı gerçekleşmemiş olan menkul kıymetlerin elde
tutulması nedeniyle oluşan değer farklılığının eklenmesi söz konusu
değildir.
4.3- 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel
Tebliği’nin “2.1.1.5 Takasbank- Merkezi Kayıt Kuruluşu dışındaki saklamacı
kuruluşlardan saklama hizmeti alan yatırımcı talimatlarını yerine getiren
banka ve aracı kurumların yapacağı işlemler” başlıklı bölümünün son
paragrafında, işlem talimatı veren müşterinin, işlem talimatı verirken veya
bu tarihten önce yapacağı bir sözleşme ile bundan böyle kendisi adına
yapılacak tüm işlemleri için Takasbank-Merkezi Kayıt Kuruluşu dışında bir
saklamacı kuruluştan saklama hizmeti aldığını ve bu işleme ilişkin
tevkifatın kendisinin saklamacı kuruluşunca yerine getirileceğini yazılı
olarak belirtmemesi halinde, söz konusu işleme ilişkin tevkifat
yükümlülüğünün, 257 Seri No.lu Tebliğde belirtilen genel esaslara göre
banka veya aracı kurum tarafından yerine getirileceği belirtilmiştir.
Müşteri tarafından bildirimin yapılmadığı durumlarda, söz konusu yazılı
bildirimin bu müşteriye saklama hizmeti veren saklamacı kuruluş tarafından
yapılması da mümkün bulunmaktadır.
4.4- Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci
maddesi, bu maddenin uygulanmasına ilişkin olarak yayımlanan 257 Seri No.lu
Gelir Vergisi Genel Tebliği ve bu Tebliğde yer alan “alım-satım kazançları”
ifadesinden; Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında söz edilen
“sermaye değer artış kazançları” anlaşılacaktır.
4.5- Geçici 67 nci maddenin (1) numaralı
fıkrası kapsamında, bankalar veya aracı kurumlarca yapılacak tevkifat,
elde edilmesine aracılık ettikleri kazançlar ile ilgilidir. Dolayısıyla, bu
kurumların kendi portföylerinde bulunan menkul kıymetler veya diğer sermaye
piyasası araçlarından elde ettikleri kazançlar tevkifat kapsamında
olmayacaktır.
Bu çerçevede, bir bankanın kurucusu
olduğu yatırım fonlarının satımına başka bir banka/aracı kurumun aracılık
etmesi halinde, tevkifat yapma sorumluluğu aracı banka/kurumlar tarafından
yerine getirilecektir. Dolayısıyla, fon kurucusu banka tarafından aracı bankalara
fon satışında tevkifat yapılmayacak, ancak aracı bankalar aracılığıyla fon
alan yatırımcıların alım-satımlarında aracı bankalar tarafından tevkifat
yapılacaktır.
4.6- 18/06/1999 tarihli ve 4389 sayılı
Bankalar Kanunu 19/10/2005 tarihli ve 5411 sayılı Bankacılık Kanunu ile
yürürlükten kaldırıldığından, Geçici 67 nci maddenin 12 numaralı fıkrasında
geçen banka kavramı, 5411 sayılı Bankacılık Kanunu kapsamında faaliyette
bulunan bankalar ile Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasını ifade etmektedir.
5- Hazine Tarafından Yurt Dışında İhraç Edilen Menkul
Kıymetlerden Elde Edilen
Gelirlerin Vergilendirilmesi
5.1- Yasal Düzenlemeler
Gelirin toplanması ve beyanı ile
yıllık beyanname verilmeyen haller, diğer gelirler için beyanname verilmesi
halinde bir kısım gelirlerin beyannameye dahil edilip edilmeyeceği
hususları, Gelir Vergisi Kanununun 85 ve 86 ncı maddelerinde, Devlet
tahvili ve Hazine bonosu faiz gelirleri ile bu kıymetlerin elden
çıkarılmasından sağlanan kazançlara yönelik hükümler ise aynı Kanunun 75,
76, mükerrer 80 ve 81 ile Geçici 59 uncu maddelerinde düzenlenmiştir.
Söz konusu maddelerdeki düzenlemelere
aşağıda yer verilmiştir:
“Gelirin
toplanması ve beyan
Madde 85- Mükellefler, ikinci maddede yazılı
kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için
bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname verirler. Bu Kanuna göre
beyanı gereken gelirlerin yıllık beyannamede toplanması zorunludur.
Tacirlerle çiftçiler ve serbest meslek
erbabı ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerinden kazanç temin etmemiş
olsalar bile, yıllık beyanname verirler. Bu hüküm şirketlerin faaliyet ve
tasfiye dönemlerine şamil olmak üzere kollektif şirket ortakları ile
komanditeler hakkında da uygulanır.
Yabancı memleketlerde elde edilen
kazanç ve iratlar:
1.Mükellefin bunları Türkiye’de
hesaplarına intikal ettirdiği yılda;
2.Türkiye’de hesaplara intikal
ettirilmemesinin mükellefin iradesi dışındaki sebeplerden ileri geldiği
tevsik olunan hallerde, mükellefin bunlara tasarruf edebildiği yılda;
elde edilmiş sayılır.
Toplama yapılmayan haller
Madde 86- Aşağıda belirtilen gelirler için
yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde
bu gelirler beyannameye dahil edilmez.
1.Tam mükellefiyette;
a) Gerçek usulde vergilendirilmeyen
zirai kazançlar, bu Kanunun 75 inci maddesinin (15) numaralı bendinde
yazılı menkul sermaye iratları, kazanç ve iratların istisna hadleri içinde
kalan kısmı,
b) Tek işverenden alınmış ve tevkif
suretiyle vergilendirilmiş ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla
beraber birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103 üncü
maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2006 yılı
beyan haddi 18.000 YTL) aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle
vergilendirilmiş ücretleri dahil),
c) Vergiye tabi gelir toplamının [(a)
ve (b) bentlerinde belirtilenler hariç] 103 üncü maddede yazılı tarifenin
ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması koşuluyla, Türkiye’de
tevkifata tabi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler,
menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları,
d) Bir takvim yılı içinde elde edilen
ve toplamı 600 milyon lirayı (2005/9826 sayılı B.K.K. ile 2006 takvim yılı
gelirlerine uygulanmak üzere 875 YTL) aşmayan, tevkifata ve istisna
uygulamasına konu olmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratları.
2. Dar mükellefiyette, tamamı
Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan; ücretler, serbest meslek
kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve
iratlar.
Geçici Madde 59- 31/12/2007 tarihine kadar,
26/07/2001-31/12/2005 tarihleri arasında ihraç edilen Devlet tahvilleri ve
Hazine bonolarının faiz gelirleri ve elden çıkarılmasından sağlanan diğer
kazançlar toplamının; 2001 yılında 50 milyar lirası, 2002 ve izleyen
yıllarda bu tutarın veya artırılmış tutarın her yıl için belirlenen yeniden
değerleme oranında artırılmasıyla bulunacak tutar gelir vergisinden
müstesnadır. Bu istisnadan yararlananlar, mükerrer 80 inci ve geçici 56 ncı
maddelerde yer alan istisnalardan ayrıca yararlanamaz.
Ticari işletmelere ait olan bu tür
gelirler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.”
Ayrıca Gelir Vergisi Kanununun 75 inci
maddesinin ikinci fıkrasının 5 numaralı bendinde, her nevi tahvil ve Hazine
bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi, Kamu Ortaklığı İdaresi ve
Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerden sağlanan gelirlerin
menkul sermaye iradı olduğu belirtilmiştir.
Yine aynı Kanunun “İrat sayılmayan
haller” başlıklı 76 ncı maddesinde de 75 inci maddenin ikinci fıkrasının 5,
6, 7, 12 ve 14 numaralı bentlerinde yer alan menkul sermaye iratlarına
(döviz cinsinden açılan hesaplara ödenen faiz ve kar payları, dövize,
altına veya başka bir değere endeksli menkul kıymetler ile döviz cinsinden
ihraç edilen menkul kıymetlerden elde edilenler hariç) indirim oranının
uygulanması suretiyle bulunacak kısmın, bu iratların beyanı sırasında
indirim olarak dikkate alınacağı belirtilmiştir.
Değer artış kazançlarının
vergilendirilmesine ilişkin hükümler ise Gelir Vergisi Kanununun mükerrer
80 ve müteakip maddelerinde yer almaktadır.
Bu hükümler çerçevesinde
Eurobondlardan elde edilen itfa gelirleri ile alım-satım kazançlarının
vergilendirilmesi aşağıdaki şekilde yapılacaktır.
5.2- Faiz Gelirlerinin Vergilendirilmesi
Gelir Vergisi Kanununun 75 inci
maddesinde; ticari, zirai veya mesleki faaliyet dışında nakdi sermaye veya
para ile temsil edilen değerlerden oluşan sermaye dolayısıyla elde edilen
kar payı, faiz, kira ve benzeri iratlar menkul sermaye iradı olarak değerlendirilmekte
olup, yukarıda da belirtildiği üzere, her nevi tahvil ve Hazine bonosu
faizleri menkul sermaye iradı olarak kabul edilmektedir.
Vergi uygulaması bakımından, Hazine
tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetler de (Eurobond) Devlet
tahvili ve Hazine bonosu gibi değerlendirilmektedir.
Bu kapsamda, Eurobondlardan elde
edilen faiz gelirleri, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 7/a
bendine göre % 0 (Sıfır) oranında tevkifata tabi tutulmakta olup, vergi
uygulamasında tevkifat oranı sıfır olarak belirlenmiş kazançlar tevkifatlı
kabul edilmektedir.
Eurobondların döviz cinsinden ihraç
edilmesi nedeniyle elde edilen faiz gelirlerine indirim oranı
uygulanmamaktadır.
Geçici 59 uncu madde hükmüne göre,
31/12/2007 tarihine kadar uygulanmak üzere, 26/07/2001-31/12/2005 tarihleri
arasında ihraç edilen Devlet tahvilleri ve Hazine bonolarının faiz
gelirleri ve elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar toplamının 2006
yılında 191.089,20 YTL’si, 2007 yılında ise bu tutarın yeniden değerleme
oranında artırılmasıyla bulunacak tutar gelir vergisinden istisna
edilmiştir. İstisna kapsamına giren kazançlar için yıllık beyanname
verilmeyeceği gibi, diğer gelirler dolayısıyla verilecek beyannameye bu
kazançlar dahil edilmeyecektir.
Bu durumda, gerek 01/01/2006
tarihinden önce gerekse bu tarihten sonra ihraç edilen Eurobondların elde
tutulması sürecinde elde edilen faiz gelirlerinin tam ve dar mükellef
gerçek kişiler yönünden vergilendirilmesi aşağıdaki gibi olacaktır.
5.2.1- Tam Mükellef Gerçek Kişiler
Gelir Vergisi Kanununun 3 üncü
maddesine göre, tam mükellef gerçek kişiler Türkiye içinde ve dışında elde
ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilmektedir.
Tam mükellef gerçek kişilerce elde
edilen faiz gelirinin 26/07/2001 tarihinden önce ihraç edilen Eurobondlara
ilişkin olması halinde, bu gelirlere Geçici 59 uncu maddedeki istisna
uygulanmayacak olup, faiz gelirinin 103 üncü maddede yazılı tarifenin
ikinci gelir diliminde yer alan beyan sınırını aşması halinde, tamamının
yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.
31/12/2007 tarihine kadar uygulanmak
üzere, 26/07/2001-31/12/2005 tarihleri arasında ihraç edilen Eurobondlardan
faiz geliri elde edilmesi durumunda ise, Geçici 59 uncu maddeye göre ilgili
yıl için belirlenmiş istisna tutarı düşülecek olup, kalan tutarın beyan
sınırını aşması halinde bu tutarın tamamı beyan edilecektir.
Tam mükellef gerçek kişilerce elde
edilen faiz gelirinin 01/01/2006 tarihinden sonra ihraç edilen Eurobondlara
ilişkin olması halinde, bu gelirlere Geçici 59 uncu maddedeki istisna
uygulanmayacak, beyan sınırının aşılması halinde, tamamı yıllık beyanname
ile beyan edilecektir.
Eurobondların döviz cinsinden ihraç
edilmesi nedeniyle, bu kıymetlerin itfası sırasında oluşan değer artışları
irat sayılmadığı gibi, elde edilen gelirlere indirim oranı uygulaması da
söz konusu değildir. Bu uygulamada Eurobondların ihraç tarihinin herhangi
bir önemi bulunmamaktadır.
5.2.2- Dar Mükellef Gerçek Kişiler
Gelir Vergisi Kanununun 6 ncı
maddesine göre, Türkiye’de yerleşik olmayan gerçek kişiler (dar
mükellefler) sadece Türkiye içinde elde ettikleri kazanç ve iratlar
üzerinden vergilendirilmekte olup, aynı Kanunun 7 nci maddesinde de
kazancın Türkiye’de elde edilmesi, sermayenin Türkiye’de yatırılmış olmasına
bağlanmıştır.
Diğer taraftan, Gelir Vergisi
Kanununun 86 ncı maddesinin 2 numaralı fıkrasına göre, dar mükellef gerçek
kişiler tarafından elde edilen ve tamamı Türkiye’de tevkif suretiyle
vergilendirilmiş olan menkul sermaye iratları için yıllık beyanname
verilmemekte, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde de bu
gelirler beyannameye dahil edilmemektedir.
Dolayısıyla, dar mükellef gerçek
kişilerce Eurobondlardan elde edilen faiz gelirleri, Türkiye’de tevkif
suretiyle vergilendirilmiş kabul edildiğinden, bu kıymetlerden elde edilen
faiz gelirleri tutarı ne olursa olsun beyan edilmeyeceği gibi, diğer
gelirlerin beyanı halinde de beyannameye dahil edilmeyecektir.
5.3- Değer Artış Kazançlarının Vergilendirilmesi
Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 80
inci maddesine göre, menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının
elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar değer artış kazancı olarak
vergilendirilmektedir.
Söz konusu menkul kıymetlerin
alım-satımından elde edilen değer artış kazançlarında vergilendirmeye esas
alınacak kazanç, Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 81 inci maddesine göre
elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile
temsil edilebilen menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan kıymetin maliyet
bedeli ile elden çıkarılma dolayısıyla yapılan giderlerin ve ödenen vergi
ve harçların indirilmesi suretiyle bulunacaktır.
Eurobondların elden çıkarılmasından
doğan kazanç, elden çıkarma karşılığında elde edilen yabancı para tutarının
Yeni Türk Lirası karşılığından, bunların alımında ödenen yabancı para
tutarının Yeni Türk Lirası karşılığı ve varsa alım-satım giderlerinin
düşülmesi suretiyle hesaplanacaktır.
Gelir Vergisi Kanunun Geçici 67 nci
maddesinin (1) numaralı fıkrasına göre, bankalar ve aracı kurumlar tarafından
menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının alış ve satış
bedelleri arasındaki fark ile alış ve itfa bedelleri arasındaki fark ve
dönemsel getiriler üzerinden tevkifat yapılması gerekmekte ancak, Hazine
tarafından ihraç edilen Eurobondların itfası ve alım-satımı neticesinde
elde edilen gelirler madde kapsamında yer almamaktadır.
Bu durumda, gerek 01/01/2006
tarihinden önce gerekse bu tarihten sonra Hazine tarafından yurt dışında
ihraç edilen menkul kıymetlerin alım-satımından elde edilen değer artış
kazançlarının tam ve dar mükellef gerçek kişiler yönünden vergilendirilmesi
aşağıdaki gibi olacaktır.
5.3.1- Tam Mükellef Gerçek Kişiler
Tam mükellef gerçek kişilerce, 26/07/2001
tarihinden önce ihraç edilen Eurobondlardan değer artış kazancı elde
edilmiş olması halinde, Gelir Vergisi Kanununun Geçici 59 uncu maddesinde
yer alan istisna uygulanmayacak olup, maliyet bedeli endekslemesi
yapıldıktan sonra bulunacak kazançtan anılan Kanunun mükerrer 80 inci
maddesinde yer alan istisna (2006 yılı için 14.000 YTL) düşüldükten sonra
kalan tutar ne olursa olsun beyan edilecektir.
Kazancın tespitinde maliyet bedeli,
menkul kıymetin elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Türkiye İstatistik
Kurumunca belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında
artırılarak tespit edilecektir. 2006 yılının Ocak ayından itibaren toptan
eşya fiyat endeksi yerine, üretici fiyat endeksi yayımlanmaktadır. Bu
nedenle 01/01/2006 tarihinden sonra yapılan endekslemelerde toptan eşya
fiyat endeksi yerine, üretici fiyat endeksi dikkate alınacaktır.
31/12/2007 tarihine kadar uygulanmak
üzere, 26/07/2001-31/12/2005 tarihleri arasında ihraç edilen Eurobondlarla
ilgili olarak değer artış kazancı elde edilmesi durumunda, maliyet bedeli
endekslemesi yapıldıktan sonra bulunacak kazanç tutarından Geçici 59 uncu
maddede yer alan istisna tutarı düşülecek ve kalan tutar ne olursa olsun
beyan edilecektir.
Öte yandan, 5281 sayılı Kanunla mükerrer 81 inci
maddeye eklenen hükümle, 01/01/2006 tarihinden itibaren elde edilen
gelirlere uygulanmak üzere, endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının
% 10 veya üzerinde olması şartı getirilmiş olmakla birlikte,
01/01/2006 tarihinden önce ihraç edilen eurobondların elden çıkarılması
durumunda, artış oranı % 10’dan az olsa dahi kazancın tespiti
sırasında endeksleme yapılabilecektir.
01/01/2006 tarihinden sonra ihraç
edilen Eurobondlardan alım-satım kazancı elde edilmesi durumunda da Geçici
59 uncu ve mükerrer 80 inci maddelerdeki istisna uygulanmayacak, maliyet
bedeli endekslemesi yapıldıktan sonra bulunacak kazanç, tutarı ne olursa
olsun beyan edilecektir.
5.3.2- Dar Mükellef Gerçek Kişiler
Gelir Vergisi Kanununun 7 nci
maddesine göre, diğer kazanç ve iratlar için bu kazancı doğuran işin veya
muamelenin Türkiye’de ifa edilmesi veya Türkiye’de değerlendirilmesi,
kazanç ve iradın Türkiye’de elde edildiğini göstermektedir. Aynı maddede
değerlendirmeden maksadın, ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı
memlekette yapılmışsa, Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme
yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılması olduğu
belirtilmektedir.
Bu kapsamda, yurt dışında ihraç edilen
Eurobondların yine yurt dışında yerleşik kişiler tarafından Türkiye’de
yerleşik bir kuruluşta hesap açılması suretiyle Türkiye’de alım-satımının
yapılması halinde elde edilen değer artış kazançları Türkiye’de vergiye
tabi bulunmaktaydı.
Gelir Vergisi Kanununun 101 inci
maddesine göre; menkul malların ve hakların elden çıkarılmasından doğan
diğer kazanç ve iratların mal ve hakların Türkiye’de elden çıkarıldığı
yerin vergi dairesine, kazancın iktisap olunduğu tarihten itibaren 15 gün
içinde münferit beyanname ile beyan edilmesi zorunluydu.
Bu çerçevede, dar mükelleflerin değer
artış kazancı elde etmeleri halinde vergilendirmeye esas kazanç, dar
mükellef gerçek kişi veya daimi temsilcisi tarafından kazancın elde
edildiği tarihten itibaren 15 gün içerisinde münferit beyanname ile beyan
edilmekteydi.
Kanunun 107 nci maddesinde ise dar
mükellefiyette; mükellefin Türkiye’de daimi temsilcisi mevcutsa mükellef
hesabına daimi temsilci (Türkiye’de birden fazla daimi temsilcisinin
mevcudiyeti halinde, mükellefin tayin edeceği, tarhiyat tarihine kadar
böyle bir tayin yapılmamışsa temsilcilerden herhangi birisi), daimi
temsilci mevcut değilse kazanç ve iratları yabancı kişiye sağlayanlar,
tarhiyata muhatap tutulmaktaydılar.
Hazine tarafından yurt dışında ihraç
edilen borçlanma senetlerinin (Eurobondların) yurt dışında yerleşik ve dar
mükellefiyet esasında vergilendirilen gerçek kişi veya kurumlarca,
Türkiye’de yerleşik kurumlara satış işleminin yapılmış olması durumunda;
alım yapan, kendisine satışı yapan dar mükellef gerçek kişi veya kurumun bu
işlemden ne kadar kazanç elde ettiğini bilecek durumda olmayan Türkiye’de
yerleşik kurumların, yabancı gerçek kişi veya kuruma kazanç sağlayan kişi
olarak kabul edilmesi ve bu çerçevede bu alış işlemi nedeniyle tarhiyata
muhatap tutulması söz konusu değildi.
07/07/2006 tarihinden itibaren
yürürlüğe giren 5527 sayılı Kanunla, Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci
maddesinin (7) numaralı fıkrasına eklenen cümlede, anılan maddenin (1),
(2), (3) ve (4) numaralı fıkraları uyarınca tevkifata tabi tutulsun
tutulmasın, dar mükellef gerçek kişi veya kurumlarca Hazine tarafından yurt
dışında ihraç edilen menkul kıymetlerden sağlanan kazanç ve iratlar için
münferit veya özel beyanname verilmeyeceği belirtilmiştir. Bu çerçevede dar
mükellef gerçek kişi veya kurumların Hazine tarafından yurt dışında ihraç
edilen menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından sağladıkları kazançlar
münferit veya özel beyan konusu yapılmayacaktır.
Bu uygulamada, Hazine tarafından yurt
dışında ihraç edilen menkul kıymetlerin ihraç tarihinin bir önemi
bulunmamaktadır.
5.4- Konu ile İlgili Özellik Arzeden Hususlar
Tebliğin (5) numaralı bölümünde,
sadece Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerin
(Eurobond) elde tutulması ve elden çıkarılması durumunda yapılacak
vergilendirme işlemleri konusunda açıklama yapılmış olup birden fazla gelir
unsurundan gelir elde edilmesi durumunda, 11/02/2004 tarih ve 16 numaralı
Gelir Vergisi Sirkülerinde yapılan açıklamaların dikkate alınması
gerekmektedir.
Tam mükellefiyete tabi mükelleflerin
yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratlar için mahallinde
ödedikleri benzer vergiler Gelir Vergisi Kanununun 123 üncü madde hükümleri
çerçevesinde, Türkiye’de tarh edilen gelir vergisinin yabancı memleketlerde
elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından indirilebilecektir.
Dar mükellef gerçek kişiler için
yapılan vergilendirmede, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları da
dikkate alınacaktır.
Hazine tarafından yurt dışında ihraç
edilen menkul kıymetlerden (Eurobond) ticari işletmelerce elde edilen faiz
geliri ve değer artış kazancının tespitinde ise ticari kazanç hükümleri
uygulanacaktır.
Tebliğ
olunur.
EK : 1
|